Das Finanzamt kann gemäß §§ 147 Abs. 6 Satz 2, 97 i. V. m. § 104 Abs. 2 AO vom Steuerberater die Herausgabe eines dem GDPdU-Standard entsprechenden Datenträgers mit den Buchführungsdaten zur Durchführung einer Betriebsprüfung verlangen. Dies gilt auch, soweit der Steuerberater nach zwischenzeitlich beendeten Mandat hieran gegenüber dem Steuerpflichtigen Zurückbehaltungsrechte geltend macht.
ie Steuerberatersozietät ist als sog. „andere Person“ im Sinne von § 97 Abs. 1 Satz 1 AO mit Auskunftsverweigerungsrecht als Steuerberater und Rechtsanwalt (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO) in dem Umfang herausgabepflichtig wie es Herr A als „Beteiligter“ im Sinne dieser Vorschrift wäre, wenn sich die betreffenden Unterlagen in seinem Besitz befänden (§ 104 Abs. 2 AO). Zweck der Bestimmung des § 104 Abs. 2 AO ist es, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige an sich vorlagepflichtige Unterlagen dem Zugriff des Finanzamtes dadurch entziehen kann, dass er sie in die Obhut eines auskunftsverweigerungsberechtigten sog. Berufsträgers i. S. von § 102 AO gibt[1]. Das Herausgabeverlangen kann der Finanzamt gegenüber Herrn A als Steuerpflichtigem auch auf § 200 Abs. 1 Satz 2 AO stützen, weil im Rahmen dieser Vorschrift derselbe Urkundenbegriff wie in § 97 Abs. 1 AO verwendet wird[2].
Für den Steuerpflichtigen ergäbe sich eine Herausgabepflicht hinsichtlich vom Finanzamt angeforderter schriftlicher Unterlagen aus § 97 Abs. 1 Satz 1 AO. Danach hat der Steuerpflichtige auf Verlangen des Finanzamts „Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden“ zur Einsicht und zur Prüfung vorzulegen. Der Begriff „Urkunde“ ist dabei der Oberbegriff. Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere sind beispielhaft aufgeführte Unterarten. Damit kommt zum Ausdruck, dass nicht nur notarielle Urkunden und nicht nur nach § 147 Abs. 5 AO aufbewahrungspflichtige Unterlagen von § 97 AO erfasst sind. „Urkunden“ in diesem Sinne sind vielmehr schriftlich oder auf Daten- und Bildträgern festgehaltene Gedankenerklärungen. Eine Gedankenerklärung liegt nur dann vor, wenn das Schriftstück eine eigene Aussage enthält (keine bloße Wiedergabe von Tatsachen)[3]. In diesem Sinne stellen die Ausdrucke der Konten der Finanzbuchführung, die Journale, die Primanoten und die Summen- und Saldenlisten allesamt „Urkunden“ im Sinne von § 97 Abs. 1 AO dar[4].
Die Ermächtigungsgrundlage für das Verlangen des Finanzamts auf Herausgabe eines Datenträgers mit den entsprechenden Werten für den Betrieb des Steuerpflichtigen ergibt sich aus § 147 Abs. 6 Satz 2 AO. Danach hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden.
Entgegen der Ansicht der Steuerberatersozietät bewahrt sie die Unterlagen auch „für“ den Steuerpflichtigen auf. Der Umstand, dass es zwischen ihr und dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Streitigkeiten über die jeweilige Erfüllung der Vertragspflichten gibt und ggf. die Steuerberatersozietät auch eine Betrugsanzeige gegen den Steuerpflichtigen erhebt, ändert nichts daran, dass im Verhältnis zum Finanzamt die Unterlagen „für“ den Steuerpflichtigen aufbewahrt werden. Denn dies ist die Folge der – nach eigener Auffassung der Steuerberatersozietät – bestehenden vertraglichen Verbindungen zwischen ihr und dem Steuerpflichtigen. Die Steuerberatersozietät hatte – nach ihrer Darstellung – den Auftrag, die Buchführung „für“ den Steuerpflichtigen zu fertigen. Die Verwendbarkeit der erstellten Buchführung als Beweismittel in anderen Verfahren hat insoweit keine Auswirkung.
Dem Herausgabeverlangen des Finanzamts steht auch nicht ein Zurückbehaltungsrecht entgegen. Nach § 66 Abs. 2 StBerG kann der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte seinem Auftraggeber die Herausgabe der Handakten verweigern, bis er wegen seiner Gebühren und Auslagen befriedigt ist. Dies gilt nicht, soweit die Vorenthaltung der Handakten und der einzelnen Schriftstücke nach den Umständen unangemessen ist. Ob und inwieweit danach die Steuerberatersozietät gegenüber dem Steuerpflichtigen im Streitfall die Herausgabe verweigern darf, kann vorliegend offen bleiben. Denn der Steuerberater ist nicht berechtigt, sich gegenüber dem öffentlich-rechtlichen Vorlageanspruch der Finanzverwaltung auf sein Zurückbehaltungsrecht zu berufen. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage[5].
Gleiches gilt auch für das von der Steuerberatersozietät geltend gemachte Zurückbehaltungsrecht aus § 273 BGB. Hierbei handelt es sich ebenfalls um ein schuldrechtliches Zurückbehaltungsrecht gegenüber dem Mandanten als Auftraggeber. Die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerberatersozietät sind jedoch im Verhältnis zum Finanzamt irrelevant[6].
Angesichts der geringen Belastung der Steuerberatersozietät durch die Herausgabe des angeforderten Datenspeichersticks bzw. der vom Finanzamt wahlweise geforderten Freigabeerklärung gegenüber der DATEV bestehen auch keine Bedenken gegenüber dem angefochtenen Verwaltungsakt im Hinblick auf den insbesondere auch im Rahmen einer Außenprüfung von der Finanzverwaltung zu beachtenden verfassungsrechtlich verankerten Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
Das Herausgabeverlangen ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil der Steuerpflichtige in dem Zivilverfahren gegenüber der Steuerberatersozietät eine nicht oder nicht ordnungsgemäße Erfüllung der vertraglichen Pflichten behauptet und deshalb die Leistung verweigert sowie bereits geleistete Zahlungen zurückfordert. Denn die Steuerberatersozietät trägt selber hier nicht vor, dass sie die Buchführung für den Steuerpflichtigen nicht erstellt habe. Insoweit verlangt der Finanzamt also nach eigenem Vorbringen der Steuerberatersozietät nichts Unmögliches. Inwieweit zivilrechtlich Erfüllungsansprüche bestehen oder nicht bestehen und eine Leistung ordnungsgemäß erbracht ist oder nicht, spielt für das vorliegend streitige öffentlich-rechtliche Verlangen des Finanzamts keine Rolle. Die Steuerberatersozietät hat das herauszugeben, was an Unterlagen vorhanden ist. Nicht mehr, aber auch nicht weniger.
Schließlich ist das Herausgabeverlangen auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil durch dessen Erfüllung das Zurückbehaltungsrecht gegenüber dem Steuerpflichtigen konterkariert werden würde. Denn wie der Finanzamt zu Recht ausführt, würde der Datenspeicherstick nicht an den Steuerpflichtigen herausgegeben und nach Abschluss der Prüfung vielmehr wieder an die Steuerberatersozietät zurückgegeben. Die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige durch Akteneinsicht Teile der – möglicherweise dann ausgedruckten – Buchführung einsehen kann, um zu Feststellungen der Betriebsprüfung Stellung nehmen zu können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn damit erhält der Steuerpflichtige nicht den gesamten Datenbestand in digitalisierter Form.
Ermessensfehler im Sinne von § 5 AO hinsichtlich des Ob und des Wie der Inanspruchnahme der Steuerberatersozietät als Herausgabeschuldnerin sind ebenfalls nicht ersichtlich. Der Finanzamt hat in der angefochtenen Entscheidung sämtliche Aspekte des Herausgabeverlangens abgewogen und die bisherigen Einwendungen der Steuerberatersozietät gewürdigt.
Im gerichtlichen Aussetzungsverfahren hat der Finanzamt auch ausdrücklich dazu Stellung genommen, aus welchem Grund die Erfüllung des Herausgabebegehrens nicht vom Steuerschuldner verlangt wird. Denn die Vorlage des Datenträgers ist nur der Steuerberatersozietät möglich. Da die Finanzbuchhaltung des Steuerpflichtigen nur in digitalisierter Form besteht und bisher nur die Steuerberatersozietät im Besitz des Datenträgers ist bzw. die entsprechende Erstellung durch die DATEV e.G. verlangen kann, kommt ein anderer Herausgabepflichtiger nicht in Betracht. Die Vorlage der Belege und sonstiger Unterlagen in Papierform, die sich im Besitz des Steuerpflichtigen befinden, stellt keine Alternative dar. Denn die Prüfungsmethoden erfordern die Daten in digitalisierter Form.
Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 12. Oktober 2015 – 2 V 95715
- vgl. BT-Drs. VI/1982, 138; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 104 AO Rz. 16; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 104 AO Tz. 3 m. w. N.[↩]
- vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200 AO Tz. 8[↩]
- vgl. dazu Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 97 AO Rz. 4 und 5[↩]
- vgl. dazu auch Sauer in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 200 AO Rz. 21, wonach auch alle internen Rechenwerke, elektronische Daten und EDV-Aufbereitungen unter den Urkundenbegriff im Sinne von § 97 AO fallen[↩]
- Gehrke/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 66 RNr. 13[↩]
- Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 104 AO Tz. 3; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 104 AO RNr. 16; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 104 RNr. 7, Urteil des Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 13.04.2007 6 K 2012/06 B, EFG 2007, 1658[↩]
