Das gekündigte Mandat — und die Verpflichtung des Steuerberaters zur Datenüberlassung

Das Finan­zamt kann gemäß §§ 147 Abs. 6 Satz 2, 97 i. V. m. § 104 Abs. 2 AO vom Steuer­ber­ater die Her­aus­gabe eines dem GDP­dU-Stan­dard entsprechen­den Daten­trägers mit den Buch­führungs­dat­en zur Durch­führung ein­er Betrieb­sprü­fung ver­lan­gen. Dies gilt auch, soweit der Steuer­ber­ater nach zwis­chen­zeitlich been­de­ten Man­dat hier­an gegenüber dem Steuerpflichti­gen Zurück­be­hal­tungsrechte gel­tend macht.

Das gekündigte Mandat — und die  Verpflichtung des Steuerberaters zur Datenüberlassung

ie Steuer­ber­ater­sozi­etät ist als sog. “andere Per­son” im Sinne von § 97 Abs. 1 Satz 1 AO mit Auskun­ftsver­weigerungsrecht als Steuer­ber­ater und Recht­san­walt (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO) in dem Umfang her­aus­gabepflichtig wie es Herr A als “Beteiligter” im Sinne dieser Vorschrift wäre, wenn sich die betr­e­f­fend­en Unter­la­gen in seinem Besitz befän­den (§ 104 Abs. 2 AO). Zweck der Bes­tim­mung des § 104 Abs. 2 AO ist es, zu ver­hin­dern, dass der Steuerpflichtige an sich vor­lagepflichtige Unter­la­gen dem Zugriff des Finan­zamtes dadurch entziehen kann, dass er sie in die Obhut eines auskun­ftsver­weigerungs­berechtigten sog. Beruf­strägers i. S. von § 102 AO gibt1. Das Her­aus­gabev­er­lan­gen kann der Finan­zamt gegenüber Her­rn A als Steuerpflichtigem auch auf § 200 Abs. 1 Satz 2 AO stützen, weil im Rah­men dieser Vorschrift der­selbe Urkun­den­be­griff wie in § 97 Abs. 1 AO ver­wen­det wird2.

Für den Steuerpflichti­gen ergäbe sich eine Her­aus­gabepflicht hin­sichtlich vom Finan­zamt ange­fordert­er schriftlich­er Unter­la­gen aus § 97 Abs. 1 Satz 1 AO. Danach hat der Steuerpflichtige auf Ver­lan­gen des Finan­zamts “Büch­er, Aufze­ich­nun­gen, Geschäftspa­piere und andere Urkun­den” zur Ein­sicht und zur Prü­fung vorzule­gen. Der Begriff “Urkunde” ist dabei der Ober­be­griff. Büch­er, Aufze­ich­nun­gen und Geschäftspa­piere sind beispiel­haft aufge­führte Unter­arten. Damit kommt zum Aus­druck, dass nicht nur notarielle Urkun­den und nicht nur nach § 147 Abs. 5 AO auf­be­wahrungspflichtige Unter­la­gen von § 97 AO erfasst sind. “Urkun­den” in diesem Sinne sind vielmehr schriftlich oder auf Dat­en- und Bildträgern fest­ge­hal­tene Gedanken­erk­lärun­gen. Eine Gedanken­erk­lärung liegt nur dann vor, wenn das Schrift­stück eine eigene Aus­sage enthält (keine bloße Wieder­gabe von Tat­sachen)3. In diesem Sinne stellen die Aus­drucke der Kon­ten der Finanzbuch­führung, die Jour­nale, die Pri­man­oten und die Sum­men- und Salden­lis­ten alle­samt “Urkun­den” im Sinne von § 97 Abs. 1 AO dar4.

Die Ermäch­ti­gungs­grund­lage für das Ver­lan­gen des Finan­zamts auf Her­aus­gabe eines Daten­trägers mit den entsprechen­den Werten für den Betrieb des Steuerpflichti­gen ergibt sich aus § 147 Abs. 6 Satz 2 AO. Danach hat die Finanzbe­hörde im Rah­men ein­er Außen­prü­fung das Recht, Ein­sicht in die gespe­icherten Dat­en zu nehmen, wenn die Unter­la­gen nach Absatz 1 mit Hil­fe eines Daten­ver­ar­beitungssys­tems erstellt wor­den sind. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann die Finanzbe­hörde im Rah­men ein­er Außen­prü­fung auch ver­lan­gen, dass die Dat­en nach ihren Vor­gaben maschinell aus­gew­ertet oder ihr die gespe­icherten Unter­la­gen und Aufze­ich­nun­gen auf einem maschinell ver­w­ert­baren Daten­träger zur Ver­fü­gung gestellt wer­den.

Ent­ge­gen der Ansicht der Steuer­ber­ater­sozi­etät bewahrt sie die Unter­la­gen auch “für” den Steuerpflichti­gen auf. Der Umstand, dass es zwis­chen ihr und dem Steuerpflichti­gen zivil­rechtliche Stre­it­igkeit­en über die jew­eilige Erfül­lung der Ver­tragspflicht­en gibt und ggf. die Steuer­ber­ater­sozi­etät auch eine Betrugsanzeige gegen den Steuerpflichti­gen erhebt, ändert nichts daran, dass im Ver­hält­nis zum Finan­zamt die Unter­la­gen “für” den Steuerpflichti­gen auf­be­wahrt wer­den. Denn dies ist die Folge der – nach eigen­er Auf­fas­sung der Steuer­ber­ater­sozi­etät – beste­hen­den ver­traglichen Verbindun­gen zwis­chen ihr und dem Steuerpflichti­gen. Die Steuer­ber­ater­sozi­etät hat­te – nach ihrer Darstel­lung – den Auf­trag, die Buch­führung “für” den Steuerpflichti­gen zu fer­ti­gen. Die Ver­wend­barkeit der erstell­ten Buch­führung als Beweis­mit­tel in anderen Ver­fahren hat insoweit keine Auswirkung.

Dem Her­aus­gabev­er­lan­gen des Finan­zamts ste­ht auch nicht ein Zurück­be­hal­tungsrecht ent­ge­gen. Nach § 66 Abs. 2 StBerG kann der Steuer­ber­ater oder Steuer­bevollmächtigte seinem Auf­tragge­ber die Her­aus­gabe der Han­dak­ten ver­weigern, bis er wegen sein­er Gebühren und Aus­la­gen befriedigt ist. Dies gilt nicht, soweit die Voren­thal­tung der Han­dak­ten und der einzel­nen Schrift­stücke nach den Umstän­den unangemessen ist. Ob und inwieweit danach die Steuer­ber­ater­sozi­etät gegenüber dem Steuerpflichti­gen im Stre­it­fall die Her­aus­gabe ver­weigern darf, kann vor­liegend offen bleiben. Denn der Steuer­ber­ater ist nicht berechtigt, sich gegenüber dem öffentlich-rechtlichen Vor­lageanspruch der Finanzver­wal­tung auf sein Zurück­be­hal­tungsrecht zu berufen. Insoweit fehlt es an ein­er geset­zlichen Grund­lage5.

Gle­ich­es gilt auch für das von der Steuer­ber­ater­sozi­etät gel­tend gemachte Zurück­be­hal­tungsrecht aus § 273 BGB. Hier­bei han­delt es sich eben­falls um ein schul­drechtlich­es Zurück­be­hal­tungsrecht gegenüber dem Man­dan­ten als Auf­tragge­ber. Die schul­drechtlichen Beziehun­gen zwis­chen dem Steuerpflichti­gen und der Steuer­ber­ater­sozi­etät sind jedoch im Ver­hält­nis zum Finan­zamt irrel­e­vant6.

Angesichts der gerin­gen Belas­tung der Steuer­ber­ater­sozi­etät durch die Her­aus­gabe des ange­forderten Daten­spe­ich­er­sticks bzw. der vom Finan­zamt wahlweise geforderten Freiga­beerk­lärung gegenüber der DATEV beste­hen auch keine Bedenken gegenüber dem ange­focht­e­nen Ver­wal­tungsakt im Hin­blick auf den ins­beson­dere auch im Rah­men ein­er Außen­prü­fung von der Finanzver­wal­tung zu beach­t­en­den ver­fas­sungsrechtlich ver­ankerten Ver­hält­nis­mäßigkeits­grund­satz.

Das Her­aus­gabev­er­lan­gen ist auch nicht deshalb unver­hält­nis­mäßig, weil der Steuerpflichtige in dem Zivil­ver­fahren gegenüber der Steuer­ber­ater­sozi­etät eine nicht oder nicht ord­nungs­gemäße Erfül­lung der ver­traglichen Pflicht­en behauptet und deshalb die Leis­tung ver­weigert sowie bere­its geleis­tete Zahlun­gen zurück­fordert. Denn die Steuer­ber­ater­sozi­etät trägt sel­ber hier nicht vor, dass sie die Buch­führung für den Steuerpflichti­gen nicht erstellt habe. Insoweit ver­langt der Finan­zamt also nach eigen­em Vor­brin­gen der Steuer­ber­ater­sozi­etät nichts Unmöglich­es. Inwieweit zivil­rechtlich Erfül­lungsansprüche beste­hen oder nicht beste­hen und eine Leis­tung ord­nungs­gemäß erbracht ist oder nicht, spielt für das vor­liegend stre­it­ige öffentlich-rechtliche Ver­lan­gen des Finan­zamts keine Rolle. Die Steuer­ber­ater­sozi­etät hat das her­auszugeben, was an Unter­la­gen vorhan­den ist. Nicht mehr, aber auch nicht weniger.

Schließlich ist das Her­aus­gabev­er­lan­gen auch nicht deshalb unver­hält­nis­mäßig, weil durch dessen Erfül­lung das Zurück­be­hal­tungsrecht gegenüber dem Steuerpflichti­gen kon­terkari­ert wer­den würde. Denn wie der Finan­zamt zu Recht aus­führt, würde der Daten­spe­ich­er­stick nicht an den Steuerpflichti­gen her­aus­gegeben und nach Abschluss der Prü­fung vielmehr wieder an die Steuer­ber­ater­sozi­etät zurück­gegeben. Die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige durch Aktenein­sicht Teile der – möglicher­weise dann aus­ge­druck­ten – Buch­führung ein­se­hen kann, um zu Fest­stel­lun­gen der Betrieb­sprü­fung Stel­lung nehmen zu kön­nen, führt zu keinem anderen Ergeb­nis. Denn damit erhält der Steuerpflichtige nicht den gesamten Datenbe­stand in dig­i­tal­isiert­er Form.

Ermessens­fehler im Sinne von § 5 AO hin­sichtlich des Ob und des Wie der Inanspruch­nahme der Steuer­ber­ater­sozi­etät als Her­aus­gabeschuld­ner­in sind eben­falls nicht ersichtlich. Der Finan­zamt hat in der ange­focht­e­nen Entschei­dung sämtliche Aspek­te des Her­aus­gabev­er­lan­gens abge­wogen und die bish­eri­gen Ein­wen­dun­gen der Steuer­ber­ater­sozi­etät gewürdigt.

Im gerichtlichen Aus­set­zungsver­fahren hat der Finan­zamt auch aus­drück­lich dazu Stel­lung genom­men, aus welchem Grund die Erfül­lung des Her­aus­gabebegehrens nicht vom Steuer­schuld­ner ver­langt wird. Denn die Vor­lage des Daten­trägers ist nur der Steuer­ber­ater­sozi­etät möglich. Da die Finanzbuch­hal­tung des Steuerpflichti­gen nur in dig­i­tal­isiert­er Form beste­ht und bish­er nur die Steuer­ber­ater­sozi­etät im Besitz des Daten­trägers ist bzw. die entsprechende Erstel­lung durch die DATEV e.G. ver­lan­gen kann, kommt ein ander­er Her­aus­gabepflichtiger nicht in Betra­cht. Die Vor­lage der Belege und son­stiger Unter­la­gen in Papier­form, die sich im Besitz des Steuerpflichti­gen befind­en, stellt keine Alter­na­tive dar. Denn die Prü­fungsmeth­o­d­en erfordern die Dat­en in dig­i­tal­isiert­er Form.

Schleswig-Hol­steinis­ches Finanzgericht, Beschluss vom 12. Okto­ber 2015 — 2 V 95715

  1. vgl. BT-Drs. VI/1982, 138; Schus­ter in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 104 AO Rz. 16; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 104 AO Tz. 3 m. w. N. []
  2. vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200 AO Tz. 8 []
  3. vgl. dazu Schus­ter in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 97 AO Rz. 4 und 5 []
  4. vgl. dazu auch Sauer in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 200 AO Rz. 21, wonach auch alle inter­nen Rechen­werke, elek­tro­n­is­che Dat­en und EDV-Auf­bere­itun­gen unter den Urkun­den­be­griff im Sinne von § 97 AO fall­en []
  5. Gehrke/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 66 RNr. 13 []
  6. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 104 AO Tz. 3; Schus­ter in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 104 AO RNr. 16; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 104 RNr. 7, Urteil des Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg vom 13.04.2007 6 K 2012/06 B, EFG 2007, 1658 []