Der deutsche “Belastingsconsulent”

Darf ein deutsches Finan­zamt einen deutschen “Belast­ing­con­sulent” (bzw. “Belastin­gad­viseur”) mit Büros in den Nieder­lan­den und Bel­gien als Bevollmächtigten zurück­weisen? Nach Ansicht des Finanzgerichts Köln ja:

Der deutsche “Belastingsconsulent”

Gemäß § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurück­zuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten, ohne hierzu befugt zu sein. Diese Voraus­set­zun­gen sind im Stre­it­fall erfüllt.

Der Belast­ing­con­sulent hat geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen geleis­tet, indem er für die Eheleute O Sprungk­lage erhoben hat. Nach dem Sinn und Zweck der §§ 3 ff. StBerG umfasst der Begriff der Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auch die Beratung in weniger bedeut­samen Steuerangele­gen­heit­en1. Er ist geschäftsmäßig, wenn er selb­ständig, d.h. in eigen­er Ver­ant­wor­tung und auf eigene Rech­nung, wieder­holt (häu­fig) oder mit Wieder­hol­ungsab­sicht, also nicht nur aus Anlass eines beson­deren Einzelfalls geleis­tet wird2. Der Belast­ing­con­sulent ist nicht nur im Stre­it­fall, son­dern noch in weit­eren Fällen als Bevollmächtigte aufge­treten3. Darüber­hin­aus ergibt sich aus seinem geschäftsmäßi­gen Auftreten, dem Abschluss der erforder­lichen Haftpflichtver­sicherung und seinem Vor­brin­gen im Klagev­er­fahren ein­deutig, dass er auch zukün­ftig in weit­eren Fällen steuer­ber­a­tend tätig wer­den will.

Der Belast­ing­con­sulent ist – unstre­it­ig – nicht gemäß § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen befugt.

Eine Befug­nis des Belast­ing­con­sulents zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen ergibt sich auch nicht aus § 3 a StBerG. Nach dieser Vorschrift sind Per­so­n­en, die in einem anderen Mit­glied­staat der Europäis­chen Union oder in einem anderen Ver­tragsstaat des Abkom­mens über den Europäis­chen Wirtschaft­sraum oder in der Schweiz beru­flich niederge­lassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen nach dem Recht des Nieder­las­sungsstaates leis­ten, zur vorüberge­hen­den und gele­gentlichen geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auf dem Gebi­et der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land befugt.

Von dem für § 3 a Abs. 1 StBerG maßgeben­den Begriff der Dien­stleis­tung im Sinne des Art. 57 AEUV früher Art. 50 EGV) wer­den nur gren­züber­schre­i­t­ende vorüberge­hende Hil­feleis­tun­gen in Steuer­sachen erfasst. Darunter fall­en solche zeitlich begren­zten Leis­tun­gen, die ohne dauer­hafte Nieder­las­sung (nach Art. 50 Satz 3 EGV: “vorüberge­hend”) in dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat erbracht wer­den4. Der vorüberge­hende Charak­ter ein­er gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 5 StBerG ins­beson­dere anhand ihrer Dauer, Häu­figkeit, regelmäßiger Wiederkehr und Kon­ti­nu­ität zu beurteilen und damit nach den Kri­te­rien, die bere­its unter Gel­tung des § 3 Nr. 4 StBerG zu beacht­en waren und auch nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlin­ie 2005/36/EG zu beacht­en sind. Er schließt zwar nicht die Möglichkeit für den Dien­stleis­tungser­bringer i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Auf­nah­memit­glied­staat mit ein­er bes­timmten Infra­struk­tur (ein­schließlich eines Büros, ein­er Prax­is oder ein­er Kan­zlei) auszus­tat­ten, soweit diese Infra­struk­tur für die Erbringung der fraglichen Leis­tung erforder­lich ist. Wer jedoch in “sta­bil­er” und kon­tinuier­lich­er Weise eine Beruf­stätigkeit in einem anderen Mit­glied­staat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapi­tels über das Nieder­las­sungsrecht und nicht unter die des Kapi­tels über die Dien­stleis­tun­gen. Dies ist in den ein­führen­den Erwä­gun­gen zur Dien­stleis­tungsrichtlin­ie 2006/123/EG in Tz. 77 aus­drück­lich klargestellt und wird von den Entschei­dun­gen des EuGH vom 11.09.20075 in kein­er Weise berührt.

Wer wie der hier zurück­gewiesene Belast­ing­con­sulent im Inland nicht nur einzelne, son­dern mehrere Steuerpflichtige an ver­schiede­nen Orten dauer­haft berät und in ein­er Vielzahl von Ver­fahren ver­tritt, ist nicht nur vorüberge­hend im Inland tätig, son­dern erbringt seine Leis­tun­gen in “sta­bil­er” und kon­tinuier­lich­er Weise. Er über­schre­it­et damit den durch die Dien­stleis­tungs­frei­heit gezo­ge­nen Rah­men.

Eine solche nicht nur vorüberge­hende Tätigkeit set­zt nach der Recht­sprechung des EuGH und des BFH unter den im Stre­it­fall gegebe­nen Umstän­den nicht als uner­lässlich­es Erforder­nis voraus, dass der Belast­ing­con­sulent im Inland über (äußer­lich als solche erkennbare und für poten­zielle Man­dan­ten zugängliche) Prax­is- oder Kan­zleiräume ver­fügt. Das Vorhan­den­sein solch­er Räum­lichkeit­en deutet zwar als (gewichtiges) Indiz auf eine nicht nur vorüberge­hende Tätigkeit im Inland i.S. von Art. 5 AEUV hin, begrün­det aber für sich allein genom­men eine solche Annahme nicht zwin­gend. Umgekehrt gilt Entsprechen­des: Das Fehlen der­ar­tiger Räum­lichkeit­en mag zwar als Indiz für eine nur vorüberge­hende Tätigkeit im Inland sprechen, kann indessen — wie hier — durch gewichtige gegen­läu­fige Umstände wider­legt sein.

Anders als der BFH, der dazu bis­lang noch keinen Anlass hat­te6, ist das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 11.09.20087 zu ein­er als Bevollmächtigte aufge­trete­nen aus­ländis­chen Lim­it­ed auch auf die Frage der Bedeut­samkeit des physis­chen Ele­ments bei gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tun­gen mit den fol­gen­den Über­legun­gen einge­gan­gen, an denen das Finanzgericht Köln auch für den hier stre­it­i­gen Fall fes­thält:

Die Tätigkeit des zurück­gewiese­nen Belast­ing­con­sulents ist auf eine geschäftsmäßige und dauer­hafte Hil­feleis­tung im Inland gerichtet, wobei er offen­sichtlich eben­so wie der ehe­ma­lige Steuer­ber­ater H, für den der Belast­ing­con­sulent seit Ende der 80-ziger Jahre als Angestell­ter bzw. freier Mitar­beit­er tätig war, und die D Wirtschafts- und Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft Ltd., deren Direc­tor der Belast­ing­con­sulent neben Her­rn H ist, auf den Man­dan­ten­stamm zurück­greifen kann. Ob er den über­wiegen­den Teil dieser steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit in den aus­ländis­chen Nieder­las­sun­gen aus­führt und sich nur sel­ten zur Wahrnehmung von Ter­mi­nen in Deutsch­land aufhält, ist uner­he­blich und kann zu seinen Gun­sten unter­stellt wer­den. Entschei­dend ist in diesem Zusam­men­hang, dass die – auf Dauer angelegte – steuer­liche Beratung als gegenüber den inländis­chen Man­dan­ten zu erbrin­gende Gesamtleis­tung auf die Regelung von deren steuer­lichen Belan­gen im Inland gerichtet ist und (auch nach den Angaben des Belast­ing­con­sulents) immer wieder ein Auftreten – z.B. zur Wahrnehmung von Behör­den- und Gericht­ster­mi­nen – im Inland erfordert. Die mit der Betreu­ung von Dauer­man­dat­en zwangsläu­fig ver­bun­dene Häu­figkeit und regelmäßige Wiederkehr des Tätig­w­er­dens im Inland kennze­ich­net die Tätigkeit als nicht vorüberge­hend im Sinne des Art. 57 AEUV. Das Ver­hält­nis der Gesamt­di­en­stleis­tung zu dem Auftreten in der Bun­desre­pub­lik ist demge­genüber eben­so wenig auss­chlaggebend wie die Frage, ob das konkrete Auftreten, das Anlass für die Zurück­weisung nach § 80 Abs. 5 AO war (hier: Erhe­bung der Sprungk­lage), mit einem physis­chen Gren­züber­tritt ver­bun­den war. Entschei­dend ist vielmehr, dass die Tätigkeit des Belast­ing­con­sulents zwangsläu­fig immer wieder dazu führt, dass sie auch kör­per­lich in Deutsch­land anwe­send sein muss, um für ihre Man­dan­ten tätig zu wer­den. Daher ist auch das von der EU-Kom­mis­sion geforderte „physis­che Ele­ment des Gren­züber­tritts“ gegeben.

Aus den ange­führten EG-Richtlin­ien ergibt sich nichts Anderes. Die Beruf­san­erken­nungsrichtlin­ie 2005/36/EG gewährt eben­so wie die sie umset­zende Vorschrift des § 3 a StBerG lediglich einen Anspruch auf vorüberge­hende, gele­gentliche, gren­züber­schre­i­t­ende Betä­ti­gung (Art. 5 Abs. 2 der Beruf­san­erken­nungsrichtlin­ie) und bet­rifft damit nicht der Belast­ing­con­sulent. Hin­sichtlich der Dien­stleis­tungsrichtlin­ie 2006/123/EG ist zu berück­sichti­gen, dass diese gemäß Art. 2 Abs. 3 bere­its nicht für den Bere­ich der Steuern gilt und damit – unab­hängig vom Zeit­punkt ihrer Umset­zung oder ihres Inkraft­tretens – eben­falls nicht zu einem abwe­ichen­den Ergeb­nis führen kann.

Da die gren­züber­schre­i­t­ende Tätigkeit des Belast­ing­con­sulents bere­its als nicht „vorüberge­hend“ zu beurteilen ist, kommt es nicht darauf an, ob der Belast­ing­con­sulent, die die Beherrschung der in Deutsch­land für eine Bestel­lung zur Steuer­ber­a­terin erforder­lichen Fachken­nt­nisse nicht durch Able­gung der Steuer­ber­ater­prü­fung nachgewiesen hat, jeden­falls die für eine geschäftsmäßige Steuer­ber­atung in ihren Nieder­las­sungsstaat­en Bel­gien und Nieder­lande erforder­lichen Fachken­nt­nisse besitzt und sich dort einen Klien­ten­stamm aufge­baut hat8.

Eben­so kann offen bleiben, ob die Zurück­weisung auch deshalb zu Recht erfol­gte, weil der Belast­ing­con­sulent zum Zeit­punkt der Erhe­bung der Sprungk­lage noch keine Beruf­shaftpflichtver­sicherung abgeschlossen hat­te9.

Das beklagte Finan­zamt hat der Belast­ing­con­sulent daher zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurück­gewiesen, weil er zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen nicht befugt ist. Die Zurück­weisung war zwin­gend, § 80 Abs. 5 AO räumt der Finanzbe­hörde kein Ermessen ein.

Das Finanzgericht kon­nte auf­grund der mündlichen Ver­hand­lung entschei­den, ohne den Ver­fahrens- und Beweisanträ­gen des Belast­ing­con­sulents nachzukom­men.

Die hier vertretene Ausle­gung des § 3 a StBerG in Verbindung mit Art. 56 ff. AEUV beruht auf ein­er gefes­tigten Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union und des Bun­des­fi­nanzhofs. Das Finanzgericht Köln hat daher keine Zweifel daran, dass durch § 3 a StBerG die in Art. 49 ff. AEUV gewährleis­tete Nieder­las­sungs­frei­heit und die in Art. 56, 57 AEUV garantierte Dien­stleis­tungs­frei­heit nicht unzuläs­sig beein­trächtigt wer­den10. Zu ein­er Aus­set­zung des Ver­fahrens gemäß § 74 FGO zur Ein­hol­ung ein­er Vor­abentschei­dung über die Ausle­gung der für den Stre­it­fall maßge­blichen Vorschriften des AEUV beste­ht fol­glich kein Raum11. In diesem Zusam­men­hang ist zu berück­sichti­gen, dass der AEUV keine Vorschrift enthält, die eine abstrak­te Bes­tim­mung der Dauer oder Häu­figkeit ermöglicht, ab der die Erbringung ein­er Dien­stleis­tung in einem anderen Mit­glied­staat nicht mehr als eine Dien­stleis­tung im Sinne des Art. 57 AEUV ange­se­hen wer­den kann. Die Entschei­dung, ob lediglich grenz-über­schre­i­t­ende, vorüberge­hende Dien­stleis­tun­gen erbracht wer­den, erfordert daher eine Tat­sachen­würdi­gung, die in erster Lin­ie dem Tatrichter obliegt12.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 20. Okto­ber 2011 — 11 K 4599/06
Finanzgerich Köln, Urteile vom 2. Feb­ru­ar 2012 — 11 K 7/08 und 11 K 1853/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1981 VII R 14/79, BSt­Bl II 1982, 43 []
  2. BFH, Urteile vom 24.07.1973 VII R 58/72, BSt­Bl II 1973, 743, und vom 28.07.1981 VII R 14/79, BSt­Bl II 1982, 43 []
  3. z.B. in dem mit dem Stre­it­fall zur gemein­samen Ver­hand­lung ver­bun­de­nen Ver­fahren, den vom beklagten Finan­zamt ange­führten Fällen sowie vor anderen Sen­at­en des Finanzgerichts Köln []
  4. vgl. EuGH, Urteile vom 04.12.1986 — 205/84, Slg. 1986, 3755, 3801; vom 11.12.2003 — C‑215/01, Slg. 2003, I‑14847; BFH-Beschlüsse vom 11.02.2003 — VII B 330/02, VII S 41/02, BSt­Bl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21.01.2004 — VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827 []
  5. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 — C‑76/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 5; und C‑318/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 14 []
  6. vgl. BFH, Beschlüsse vom 19.11.2008 — VIII S 29/08; und VIII S 30/08 []
  7. FG Köln, Urteil vom 11.09.2008 — 11 K 3168/07, nv []
  8. vgl. hierzu FG Köln, Urteil vom 27.05.2010 — 15 K 4603/06, EFG 2011, 113 []
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 21.07.2011 — II R 6/10, BFH/NV 2011, 765 []
  10. vgl. auch BFH, Beschlüsse vom 11.02.2003 — VII B 330/02, VII S 41/02, VII B 330/02, VII S 41/02, BSt­Bl II 2003, 422; vom 21.01.2004 — VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827; vom 12.03.2007 — X B 179/05, BFH/NV 2007, 1197; vom 12.11.2008 — X B 8/08, BFH/NV 2009, 221; und vom 13.11.2008 — X B 105/08, BFH/NV 2009, 415 []
  11. vgl. BFH, Beschlüsse vom 12.11.2008 — X B 8/08, BFH/NV 2009, 221; und vom 13.11.2008 — X B 105/08, BFH/NV 2009, 415 []
  12. vgl. hierzu auch die Stel­lung­nahme der EU-Kom­mis­sion vom 03.10.2011 unter 8.1.1. []