Der deutsche “Belastingsconsulent”

Darf ein deutsches Finanzamt einen deutschen “Belastingconsulent” (bzw. “Belastingadviseur”) mit Büros in den Niederlanden und Belgien als Bevollmächtigten zurückweisen? Nach Ansicht des Finanzgerichts Köln ja:

Der deutsche “Belastingsconsulent”

Gemäß § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne hierzu befugt zu sein. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Der Belastingconsulent hat geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet, indem er für die Eheleute O Sprungklage erhoben hat. Nach dem Sinn und Zweck der §§ 3 ff. StBerG umfasst der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen auch die Beratung in weniger bedeutsamen Steuerangelegenheiten1. Er ist geschäftsmäßig, wenn er selbständig, d.h. in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung, wiederholt (häufig) oder mit Wiederholungsabsicht, also nicht nur aus Anlass eines besonderen Einzelfalls geleistet wird2. Der Belastingconsulent ist nicht nur im Streitfall, sondern noch in weiteren Fällen als Bevollmächtigte aufgetreten3. Darüberhinaus ergibt sich aus seinem geschäftsmäßigen Auftreten, dem Abschluss der erforderlichen Haftpflichtversicherung und seinem Vorbringen im Klageverfahren eindeutig, dass er auch zukünftig in weiteren Fällen steuerberatend tätig werden will.

Der Belastingconsulent ist – unstreitig – nicht gemäß § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt.

Eine Befugnis des Belastingconsulents zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ergibt sich auch nicht aus § 3 a StBerG. Nach dieser Vorschrift sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland befugt.

Von dem für § 3 a Abs. 1 StBerG maßgebenden Begriff der Dienstleistung im Sinne des Art. 57 AEUV früher Art. 50 EGV) werden nur grenzüberschreitende vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Darunter fallen solche zeitlich begrenzten Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 50 Satz 3 EGV: “vorübergehend”) in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden4. Der vorübergehende Charakter einer grenzüberschreitenden Dienstleistung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 5 StBerG insbesondere anhand ihrer Dauer, Häufigkeit, regelmäßiger Wiederkehr und Kontinuität zu beurteilen und damit nach den Kriterien, die bereits unter Geltung des § 3 Nr. 4 StBerG zu beachten waren und auch nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG zu beachten sind. Er schließt zwar nicht die Möglichkeit für den Dienstleistungserbringer i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Aufnahmemitgliedstaat mit einer bestimmten Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) auszustatten, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Wer jedoch in “stabiler” und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen. Dies ist in den einführenden Erwägungen zur Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG in Tz. 77 ausdrücklich klargestellt und wird von den Entscheidungen des EuGH vom 11.09.20075 in keiner Weise berührt.

Wer wie der hier zurückgewiesene Belastingconsulent im Inland nicht nur einzelne, sondern mehrere Steuerpflichtige an verschiedenen Orten dauerhaft berät und in einer Vielzahl von Verfahren vertritt, ist nicht nur vorübergehend im Inland tätig, sondern erbringt seine Leistungen in “stabiler” und kontinuierlicher Weise. Er überschreitet damit den durch die Dienstleistungsfreiheit gezogenen Rahmen.

Eine solche nicht nur vorübergehende Tätigkeit setzt nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht als unerlässliches Erfordernis voraus, dass der Belastingconsulent im Inland über (äußerlich als solche erkennbare und für potenzielle Mandanten zugängliche) Praxis- oder Kanzleiräume verfügt. Das Vorhandensein solcher Räumlichkeiten deutet zwar als (gewichtiges) Indiz auf eine nicht nur vorübergehende Tätigkeit im Inland i.S. von Art. 5 AEUV hin, begründet aber für sich allein genommen eine solche Annahme nicht zwingend. Umgekehrt gilt Entsprechendes: Das Fehlen derartiger Räumlichkeiten mag zwar als Indiz für eine nur vorübergehende Tätigkeit im Inland sprechen, kann indessen – wie hier – durch gewichtige gegenläufige Umstände widerlegt sein.

Anders als der BFH, der dazu bislang noch keinen Anlass hatte6, ist das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 11.09.20087 zu einer als Bevollmächtigte aufgetretenen ausländischen Limited auch auf die Frage der Bedeutsamkeit des physischen Elements bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen mit den folgenden Überlegungen eingegangen, an denen das Finanzgericht Köln auch für den hier streitigen Fall festhält:

Die Tätigkeit des zurückgewiesenen Belastingconsulents ist auf eine geschäftsmäßige und dauerhafte Hilfeleistung im Inland gerichtet, wobei er offensichtlich ebenso wie der ehemalige Steuerberater H, für den der Belastingconsulent seit Ende der 80-ziger Jahre als Angestellter bzw. freier Mitarbeiter tätig war, und die D Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd., deren Director der Belastingconsulent neben Herrn H ist, auf den Mandantenstamm zurückgreifen kann. Ob er den überwiegenden Teil dieser steuerberatenden Tätigkeit in den ausländischen Niederlassungen ausführt und sich nur selten zur Wahrnehmung von Terminen in Deutschland aufhält, ist unerheblich und kann zu seinen Gunsten unterstellt werden. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die – auf Dauer angelegte – steuerliche Beratung als gegenüber den inländischen Mandanten zu erbringende Gesamtleistung auf die Regelung von deren steuerlichen Belangen im Inland gerichtet ist und (auch nach den Angaben des Belastingconsulents) immer wieder ein Auftreten – z.B. zur Wahrnehmung von Behörden- und Gerichtsterminen – im Inland erfordert. Die mit der Betreuung von Dauermandaten zwangsläufig verbundene Häufigkeit und regelmäßige Wiederkehr des Tätigwerdens im Inland kennzeichnet die Tätigkeit als nicht vorübergehend im Sinne des Art. 57 AEUV. Das Verhältnis der Gesamtdienstleistung zu dem Auftreten in der Bundesrepublik ist demgegenüber ebenso wenig ausschlaggebend wie die Frage, ob das konkrete Auftreten, das Anlass für die Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO war (hier: Erhebung der Sprungklage), mit einem physischen Grenzübertritt verbunden war. Entscheidend ist vielmehr, dass die Tätigkeit des Belastingconsulents zwangsläufig immer wieder dazu führt, dass sie auch körperlich in Deutschland anwesend sein muss, um für ihre Mandanten tätig zu werden. Daher ist auch das von der EU-Kommission geforderte „physische Element des Grenzübertritts“ gegeben.

Aus den angeführten EG-Richtlinien ergibt sich nichts Anderes. Die Berufsanerkennungsrichtlinie 2005/36/EG gewährt ebenso wie die sie umsetzende Vorschrift des § 3 a StBerG lediglich einen Anspruch auf vorübergehende, gelegentliche, grenzüberschreitende Betätigung (Art. 5 Abs. 2 der Berufsanerkennungsrichtlinie) und betrifft damit nicht der Belastingconsulent. Hinsichtlich der Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG ist zu berücksichtigen, dass diese gemäß Art. 2 Abs. 3 bereits nicht für den Bereich der Steuern gilt und damit – unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Umsetzung oder ihres Inkrafttretens – ebenfalls nicht zu einem abweichenden Ergebnis führen kann.

Da die grenzüberschreitende Tätigkeit des Belastingconsulents bereits als nicht „vorübergehend“ zu beurteilen ist, kommt es nicht darauf an, ob der Belastingconsulent, die die Beherrschung der in Deutschland für eine Bestellung zur Steuerberaterin erforderlichen Fachkenntnisse nicht durch Ablegung der Steuerberaterprüfung nachgewiesen hat, jedenfalls die für eine geschäftsmäßige Steuerberatung in ihren Niederlassungsstaaten Belgien und Niederlande erforderlichen Fachkenntnisse besitzt und sich dort einen Klientenstamm aufgebaut hat8.

Ebenso kann offen bleiben, ob die Zurückweisung auch deshalb zu Recht erfolgte, weil der Belastingconsulent zum Zeitpunkt der Erhebung der Sprungklage noch keine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen hatte9.

Das beklagte Finanzamt hat der Belastingconsulent daher zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen, weil er zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nicht befugt ist. Die Zurückweisung war zwingend, § 80 Abs. 5 AO räumt der Finanzbehörde kein Ermessen ein.

Das Finanzgericht konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung entscheiden, ohne den Verfahrens- und Beweisanträgen des Belastingconsulents nachzukommen.

Die hier vertretene Auslegung des § 3 a StBerG in Verbindung mit Art. 56 ff. AEUV beruht auf einer gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs. Das Finanzgericht Köln hat daher keine Zweifel daran, dass durch § 3 a StBerG die in Art. 49 ff. AEUV gewährleistete Niederlassungsfreiheit und die in Art. 56, 57 AEUV garantierte Dienstleistungsfreiheit nicht unzulässig beeinträchtigt werden10. Zu einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO zur Einholung einer Vorabentscheidung über die Auslegung der für den Streitfall maßgeblichen Vorschriften des AEUV besteht folglich kein Raum11. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass der AEUV keine Vorschrift enthält, die eine abstrakte Bestimmung der Dauer oder Häufigkeit ermöglicht, ab der die Erbringung einer Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat nicht mehr als eine Dienstleistung im Sinne des Art. 57 AEUV angesehen werden kann. Die Entscheidung, ob lediglich grenz-überschreitende, vorübergehende Dienstleistungen erbracht werden, erfordert daher eine Tatsachenwürdigung, die in erster Linie dem Tatrichter obliegt12.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 20. Oktober 2011 – 11 K 4599/06
Finanzgerich Köln, Urteile vom 2. Februar 2012 – 11 K 7/08 und 11 K 1853/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1981 VII R 14/79, BStBl II 1982, 43 []
  2. BFH, Urteile vom 24.07.1973 VII R 58/72, BStBl II 1973, 743, und vom 28.07.1981 VII R 14/79, BStBl II 1982, 43 []
  3. z.B. in dem mit dem Streitfall zur gemeinsamen Verhandlung verbundenen Verfahren, den vom beklagten Finanzamt angeführten Fällen sowie vor anderen Senaten des Finanzgerichts Köln []
  4. vgl. EuGH, Urteile vom 04.12.1986 – 205/84, Slg. 1986, 3755, 3801; vom 11.12.2003 – C-215/01, Slg. 2003, I-14847; BFH-Beschlüsse vom 11.02.2003 – VII B 330/02, VII S 41/02, BStBl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21.01.2004 – VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827 []
  5. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 – C-76/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 5; und C-318/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 14 []
  6. vgl. BFH, Beschlüsse vom 19.11.2008 – VIII S 29/08; und VIII S 30/08 []
  7. FG Köln, Urteil vom 11.09.2008 – 11 K 3168/07, nv []
  8. vgl. hierzu FG Köln, Urteil vom 27.05.2010 – 15 K 4603/06, EFG 2011, 113 []
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 6/10, BFH/NV 2011, 765 []
  10. vgl. auch BFH, Beschlüsse vom 11.02.2003 – VII B 330/02, VII S 41/02, VII B 330/02, VII S 41/02, BStBl II 2003, 422; vom 21.01.2004 – VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827; vom 12.03.2007 – X B 179/05, BFH/NV 2007, 1197; vom 12.11.2008 – X B 8/08, BFH/NV 2009, 221; und vom 13.11.2008 – X B 105/08, BFH/NV 2009, 415 []
  11. vgl. BFH, Beschlüsse vom 12.11.2008 – X B 8/08, BFH/NV 2009, 221; und vom 13.11.2008 – X B 105/08, BFH/NV 2009, 415 []
  12. vgl. hierzu auch die Stellungnahme der EU-Kommission vom 03.10.2011 unter 8.1.1. []