Der ehemalige deutsche Steuerberater als niederländischer Belastingsadviseur

Wird die Bestel­lung als Steuer­ber­ater wegen Ver­mö­gensver­fall wider­rufen, gibt auch eine Bestel­lung als nieder­ländis­ch­er / bel­gis­ch­er Belast­ingsad­viseur und Belast­ingscon­sulent nicht das Recht zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen in Deutsch­land.

Der ehemalige deutsche Steuerberater als niederländischer Belastingsadviseur

Gemäß § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurück­zuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten, ohne hierzu befugt zu sein. Diese Voraus­set­zun­gen sind im Stre­it­fall erfüllt.

Der Kläger, ein Belast­ingscon­sulent und Belast­ingsad­viseur mit Nieder­las­sun­gen in Bel­gien und den Nieder­lan­den, hat geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen geleis­tet, indem er für die Man­dan­ten A und C Ein­sprüche gegen die Haf­tungs­beschei­de ein­gelegt hat. Nach dem Sinn und Zweck der §§ 3 ff. StBerG umfasst der Begriff der Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auch die Beratung in weniger bedeut­samen Steuerangele­gen­heit­en1. Sie ist geschäftsmäßig, wenn sie selb­ständig, d.h. in eigen­er Ver­ant­wor­tung und auf eigene Rech­nung, wieder­holt (häu­fig) oder mit Wieder­hol­ungsab­sicht, also nicht nur aus Anlass eines beson­deren Einzelfalls geleis­tet wird2. Der Kläger ist seit dem Wider­ruf sein­er Zulas­sung in ein­er Vielzahl von Fällen vor ver­schiede­nen Finanzämtern und Finanzgericht­en als Bevollmächtigter aufge­treten und leis­tet daher weit­er­hin geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen. Im übri­gen ergibt sich aus seinem Vor­trag ein­deutig, dass er (weit­er­hin) steuer­ber­a­tend tätig wer­den will.

Auf­grund des Wider­rufs sein­er Zulas­sung als Steuer­ber­ater ist der Kläger nicht mehr gemäß § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen befugt.

Eine Befug­nis des Klägers zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen ergibt sich auch nicht aus § 3 a StBerG. Nach dieser Vorschrift sind Per­so­n­en, die in einem anderen Mit­glied­staat der Europäis­chen Union oder in einem anderen Ver­tragsstaat des Abkom­mens über den Europäis­chen Wirtschaft­sraum oder in der Schweiz beru­flich niederge­lassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen nach dem Recht des Nieder­las­sungsstaates leis­ten, zur vorüberge­hen­den und gele­gentlichen geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auf dem Gebi­et der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land befugt.

Von dem für § 3 a Abs. 1 StBerG maßgeben­den Begriff der Dien­stleis­tung im Sinne des Art. 57 AEUV (früher Art. 50 EGV) wer­den nur gren­züber­schre­i­t­ende vorüberge­hende Hil­feleis­tun­gen in Steuer­sachen erfasst. Darunter fall­en solche zeitlich begren­zten Leis­tun­gen, die ohne dauer­hafte Nieder­las­sung (nach Art. 50 Satz 3 EGV: “vorüberge­hend”) in dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat erbracht wer­den3. Der vorüberge­hende Charak­ter ein­er gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 5 StBerG ins­beson­dere anhand ihrer Dauer, Häu­figkeit, regelmäßiger Wiederkehr und Kon­ti­nu­ität zu beurteilen und damit nach den Kri­te­rien, die bere­its unter Gel­tung des § 3 Nr. 4 StBerG zu beacht­en waren und auch nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlin­ie 2005/36/EG zu beacht­en sind. Er schließt zwar nicht die Möglichkeit für den Dien­stleis­tungser­bringer i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Auf­nah­memit­glied­staat mit ein­er bes­timmten Infra­struk­tur (ein­schließlich eines Büros, ein­er Prax­is oder ein­er Kan­zlei) auszus­tat­ten, soweit diese Infra­struk­tur für die Erbringung der fraglichen Leis­tung erforder­lich ist. Wer jedoch in “sta­bil­er” und kon­tinuier­lich­er Weise eine Beruf­stätigkeit in einem anderen Mit­glied­staat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapi­tels über das Nieder­las­sungsrecht und nicht unter die des Kapi­tels über die Dien­stleis­tun­gen. Dies ist in den ein­führen­den Erwä­gun­gen zur Dien­stleis­tungsrichtlin­ie 2006/123/EG in Tz. 77 aus­drück­lich klargestellt und wird von den Entschei­dun­gen des EuGH vom 11.09.20074 in kein­er Weise berührt.

Wer wie der Kläger im Inland nicht nur einzelne, son­dern – was sich bere­its aus den zahlre­ichen hier geführten Gerichtsver­fahren ergibt — mehrere Steuerpflichtige an ver­schiede­nen Orten dauer­haft berät und vor ver­schiede­nen Finanzämtern und Finanzgericht­en in ein­er Vielzahl von Ver­fahren ver­tritt, ist nicht nur vorüberge­hend im Inland tätig, son­dern erbringt seine Leis­tun­gen in “sta­bil­er” und kon­tinuier­lich­er Weise. Er über­schre­it­et damit den durch die Dien­stleis­tungs­frei­heit gezo­ge­nen Rah­men.

Eine solche nicht nur vorüberge­hende Tätigkeit set­zt nach der Recht­sprechung des EuGH und des BFH unter den im Stre­it­fall gegebe­nen Umstän­den nicht als uner­lässlich­es Erforder­nis voraus, dass der Kläger im Inland über (äußer­lich als solche erkennbare und für poten­zielle Man­dan­ten zugängliche) Prax­is- oder Kan­zleiräume ver­fügt. Das Vorhan­den­sein solch­er Räum­lichkeit­en deutet zwar als (gewichtiges) Indiz auf eine nicht nur vorüberge­hende Tätigkeit im Inland i.S. von Art. 5 AEUV hin, begrün­det aber für sich allein genom­men eine solche Annahme nicht zwin­gend. Umgekehrt gilt Entsprechen­des: Das Fehlen der­ar­tiger Räum­lichkeit­en mag zwar als Indiz für eine nur vorüberge­hende Tätigkeit im Inland sprechen, kann indessen — wie hier — durch gewichtige gegen­läu­fige Umstände wider­legt sein.

Anders als der BFH, der dazu bis­lang noch keinen Anlass hat­te5, ist das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 11.09.20086 zu ein­er als Bevollmächtigte aufge­trete­nen aus­ländis­chen Lim­it­ed auch auf die Frage der Bedeut­samkeit des physis­chen Ele­ments bei gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tun­gen mit den fol­gen­den Über­legun­gen einge­gan­gen, an denen das Finanzgericht Köln auch für den hier stre­it­i­gen Fall fes­thält:

Die Tätigkeit des Klägers ist auf eine geschäftsmäßige und dauer­hafte Hil­feleis­tung im Inland gerichtet, wobei er auf den vorhan­de­nen Man­dan­ten­stamm zurück­greifen kann. Ob er den über­wiegen­den Teil dieser steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit in den aus­ländis­chen Nieder­las­sun­gen aus­führt und sich nur sel­ten zur Wahrnehmung von Ter­mi­nen in Deutsch­land aufhält, ist uner­he­blich und kann zu seinen Gun­sten unter­stellt wer­den. Entschei­dend ist in diesem Zusam­men­hang, dass die – auf Dauer angelegte – steuer­liche Beratung als gegenüber den inländis­chen Man­dan­ten zu erbrin­gende Gesamtleis­tung auf die Regelung von deren steuer­lichen Belan­gen im Inland gerichtet ist und (auch nach den Angaben des Klägers) immer wieder ein Auftreten – z.B. zur Wahrnehmung von Behör­den- und Gericht­ster­mi­nen – im Inland erfordert. Die mit der Betreu­ung von Dauer­man­dat­en zwangsläu­fig ver­bun­dene Häu­figkeit und regelmäßige Wiederkehr des Tätig­w­er­dens im Inland kennze­ich­net die Tätigkeit als nicht vorüberge­hend im Sinne des Art. 57 AEUV. Das Ver­hält­nis der Gesamt­di­en­stleis­tung zu dem Auftreten in der Bun­desre­pub­lik ist demge­genüber eben­so wenig auss­chlaggebend wie die Frage, ob das konkrete Auftreten, das Anlass für die Zurück­weisung nach § 80 Abs. 5 AO war (hier: Ein­spruch­sein­le­gung), mit einem physis­chen Gren­züber­tritt ver­bun­den war. Entschei­dend ist vielmehr, dass die Tätigkeit des Klägers zwangsläu­fig immer wieder dazu führt, dass er auch kör­per­lich in Deutsch­land anwe­send sein muss, um für seine Man­dan­ten tätig zu wer­den. Daher ist auch das von der EU-Kom­mis­sion geforderte „physis­che Ele­ment des Gren­züber­tritts“ gegeben.

Der Kläger ist aber auch bei Zugrun­dele­gung sein­er Ansicht zur Frage des physis­chen Gren­züber­tritts nicht gemäß § 3 a StBerG zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen befugt, weil die Beru­fung auf die gemein­schaft­srechtliche Dien­stleis­tungs­frei­heit im Stre­it­fall als rechtsmiss­bräuch­lich anzuse­hen ist. Durch die Ausübung sein­er steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit im Inland unter seinen aus­ländis­chen Berufs­beze­ich­nun­gen will der Kläger sich über das Gemein­schaft­srecht weit­er­hin die Möglichkeit zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen im Inland erhal­ten und auf diese Weise den recht­skräfti­gen Wider­ruf sein­er Bestel­lung zum Steuer­ber­ater umge­hen. Der Geset­zge­ber hat mit der im Zuge der Ver­ab­schiedung des Geset­zes zur Neuregelung des Rechts­ber­atungs­ge­set­zes vom 12.12.20077 neu einge­fügten Vorschrift des § 3 a StBerG den Anforderun­gen der Beruf­san­erken­nungsrichtlin­ie 2005/36/EG Rech­nung getra­gen. Diese Umset­zung sollte sich­er­stellen, dass in regle­men­tierten Berufen die Anerken­nung der in einem Mit­glied­staat erwor­be­nen Qual­i­fika­tio­nen und Zulas­sun­gen im Hin­blick auf die gemein­schaft­srechtlich garantierte Nieder­las­sungs­frei­heit der EU-Bürg­er in einem anderen Mit­glied­staat der europäis­chen Gemein­schaft ermöglicht wird (vgl. Art. 1 der Richtlin­ie). Miss­bräuche und Umge­hun­gen des nationalen Beruf­s­rechts soll­ten dabei schon nach den gemein­schaft­srechtlichen Vor­gaben aus­geschlossen wer­den. In Nr. 11 Satz 6 der ein­lei­t­en­den Gründe zu der Richtlin­ie ist hierzu aus­drück­lich aus­ge­führt, dass diese Richtlin­ie nicht auf einen Ein­griff in das berechtigte Inter­esse der Mit­glied­staat­en abziele, „zu ver­hin­dern, dass einige ihrer Staat­sange­höri­gen sich in miss­bräuch­lich­er Weise der Anwen­dung des nationalen Rechts im Bere­ich der Berufe entziehen“. Dementsprechend bes­timmt Art. 5 Abs. 3 der Richtlin­ie 2005/36/EG, dass ein Dien­stleis­ter, der sich in einen anderen Staat beg­ibt, im Auf­nahmes­taat u.a. den Regelun­gen für schw­er­wiegende beru­fliche Fehler in unmit­tel­barem und speziellem Zusam­men­hang mit dem Schutz und der Sicher­heit der Ver­brauch­er unter­liegt. Gemäß § 3 a Abs. 1 Satz 3 StBerG unter­liegen Hil­feleis­tun­gen in Steuer­sachen erbrin­gende Per­so­n­en, die in einem anderen Mit­glied­staat der EU beru­flich niederge­lassen sind, densel­ben Beruf­s­regeln wie die in § 3 StBerG genan­nten Per­so­n­en. Dies bedeutet auch, dass der Kläger, dessen Bestel­lung zum Steuer­ber­ater in Deutsch­land aus Ver­brauch­er­schutz­grün­den – näm­lich zum Schutz der Ver­mö­gensin­ter­essen sein­er Man­dan­ten – gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG wider­rufen wurde, diesen Wider­ruf nicht durch eine gren­züber­schre­i­t­ende steuer­ber­a­tende Dien­stleis­tung umge­hen darf8.

Davon abge­se­hen gewährt die Beruf­san­erken­nungsrichtlin­ie 2005/36/EG eben­so wie die sie umset­zende Vorschrift des § 3 a StBerG lediglich einen Anspruch auf vorüberge­hende, gele­gentliche, gren­züber­schre­i­t­ende Betä­ti­gung (Art. 5 Abs. 2 der Beruf­san­erken­nungsrichtlin­ie) und bet­rifft damit nicht den Kläger. Hin­sichtlich der Dien­stleis­tungsrichtlin­ie 2006/123/EG ist zu berück­sichti­gen, dass diese gemäß Art. 2 Abs. 3 bere­its nicht für den Bere­ich der Steuern gilt und damit – unab­hängig vom Zeit­punkt ihrer Umset­zung oder ihres Inkraft­tretens – eben­falls nicht zu einem abwe­ichen­den Ergeb­nis führen kann.

Das beklagte Finan­zamt hat den Kläger daher zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurück­gewiesen, weil er zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen nicht befugt ist. Die Zurück­weisung war zwin­gend, § 80 Abs. 5 AO räumt der Finanzbe­hörde kein Ermessen ein.

Finanzgericht Köln, Urteile vom 20. Okto­ber 2011 — 11 K 647/07, 11 K 3303/07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1981 — VII R 14/79, BSt­Bl II 1982, 43 []
  2. BFH, Urteile vom 24.07.1973 — VII R 58/72, BSt­Bl II 1973, 743, und vom 28.07.1981 — VII R 14/79, BSt­Bl II 1982, 43 []
  3. vgl. EuGH, Urteile vom 04.12.1986 — 205/84, Slg. 1986, 3755, 3801; vom 11.12.2003 — C‑215/01, Slg. 2003, I‑14847; BFH, Beschlüsse vom 11.02.2003 — VII B 330/02, — VII S 41/02, BSt­Bl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21.01.2004 — VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827 []
  4. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 — C‑76/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 5; und C‑318/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 14 []
  5. vgl. BFH, Beschlüsse vom 19.11.2008 — VIII S 29/08; und VIII S 30/08 []
  6. FG Köln, Urteil vom 11.09.2008 — 11 K 3168/07, nv []
  7. BSt­Bl I 2007, 2840 []
  8. vgl. BFH, Beschlüsse vom 21.08.2008 — VIII B 70/08; und vom 14.07.2009 — II B 162/08 []