Der ehemalige deutsche Steuerberater als niederländischer Belastingsadviseur

Wird die Bestellung als Steuerberater wegen Vermögensverfall widerrufen, gibt auch eine Bestellung als niederländischer / belgischer Belastingsadviseur und Belastingsconsulent nicht das Recht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in Deutschland.

Der ehemalige deutsche Steuerberater als niederländischer Belastingsadviseur

Gemäß § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne hierzu befugt zu sein. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Der Kläger, ein Belastingsconsulent und Belastingsadviseur mit Niederlassungen in Belgien und den Niederlanden, hat geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet, indem er für die Mandanten A und C Einsprüche gegen die Haftungsbescheide eingelegt hat. Nach dem Sinn und Zweck der §§ 3 ff. StBerG umfasst der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen auch die Beratung in weniger bedeutsamen Steuerangelegenheiten1. Sie ist geschäftsmäßig, wenn sie selbständig, d.h. in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung, wiederholt (häufig) oder mit Wiederholungsabsicht, also nicht nur aus Anlass eines besonderen Einzelfalls geleistet wird2. Der Kläger ist seit dem Widerruf seiner Zulassung in einer Vielzahl von Fällen vor verschiedenen Finanzämtern und Finanzgerichten als Bevollmächtigter aufgetreten und leistet daher weiterhin geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen. Im übrigen ergibt sich aus seinem Vortrag eindeutig, dass er (weiterhin) steuerberatend tätig werden will.

Aufgrund des Widerrufs seiner Zulassung als Steuerberater ist der Kläger nicht mehr gemäß § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt.

Eine Befugnis des Klägers zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ergibt sich auch nicht aus § 3 a StBerG. Nach dieser Vorschrift sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland befugt.

Von dem für § 3 a Abs. 1 StBerG maßgebenden Begriff der Dienstleistung im Sinne des Art. 57 AEUV (früher Art. 50 EGV) werden nur grenzüberschreitende vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Darunter fallen solche zeitlich begrenzten Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 50 Satz 3 EGV: “vorübergehend”) in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden3. Der vorübergehende Charakter einer grenzüberschreitenden Dienstleistung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 5 StBerG insbesondere anhand ihrer Dauer, Häufigkeit, regelmäßiger Wiederkehr und Kontinuität zu beurteilen und damit nach den Kriterien, die bereits unter Geltung des § 3 Nr. 4 StBerG zu beachten waren und auch nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG zu beachten sind. Er schließt zwar nicht die Möglichkeit für den Dienstleistungserbringer i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Aufnahmemitgliedstaat mit einer bestimmten Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) auszustatten, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Wer jedoch in “stabiler” und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen. Dies ist in den einführenden Erwägungen zur Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG in Tz. 77 ausdrücklich klargestellt und wird von den Entscheidungen des EuGH vom 11.09.20074 in keiner Weise berührt.

Wer wie der Kläger im Inland nicht nur einzelne, sondern – was sich bereits aus den zahlreichen hier geführten Gerichtsverfahren ergibt – mehrere Steuerpflichtige an verschiedenen Orten dauerhaft berät und vor verschiedenen Finanzämtern und Finanzgerichten in einer Vielzahl von Verfahren vertritt, ist nicht nur vorübergehend im Inland tätig, sondern erbringt seine Leistungen in “stabiler” und kontinuierlicher Weise. Er überschreitet damit den durch die Dienstleistungsfreiheit gezogenen Rahmen.

Eine solche nicht nur vorübergehende Tätigkeit setzt nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht als unerlässliches Erfordernis voraus, dass der Kläger im Inland über (äußerlich als solche erkennbare und für potenzielle Mandanten zugängliche) Praxis- oder Kanzleiräume verfügt. Das Vorhandensein solcher Räumlichkeiten deutet zwar als (gewichtiges) Indiz auf eine nicht nur vorübergehende Tätigkeit im Inland i.S. von Art. 5 AEUV hin, begründet aber für sich allein genommen eine solche Annahme nicht zwingend. Umgekehrt gilt Entsprechendes: Das Fehlen derartiger Räumlichkeiten mag zwar als Indiz für eine nur vorübergehende Tätigkeit im Inland sprechen, kann indessen – wie hier – durch gewichtige gegenläufige Umstände widerlegt sein.

Anders als der BFH, der dazu bislang noch keinen Anlass hatte5, ist das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 11.09.20086 zu einer als Bevollmächtigte aufgetretenen ausländischen Limited auch auf die Frage der Bedeutsamkeit des physischen Elements bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen mit den folgenden Überlegungen eingegangen, an denen das Finanzgericht Köln auch für den hier streitigen Fall festhält:

Die Tätigkeit des Klägers ist auf eine geschäftsmäßige und dauerhafte Hilfeleistung im Inland gerichtet, wobei er auf den vorhandenen Mandantenstamm zurückgreifen kann. Ob er den überwiegenden Teil dieser steuerberatenden Tätigkeit in den ausländischen Niederlassungen ausführt und sich nur selten zur Wahrnehmung von Terminen in Deutschland aufhält, ist unerheblich und kann zu seinen Gunsten unterstellt werden. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die – auf Dauer angelegte – steuerliche Beratung als gegenüber den inländischen Mandanten zu erbringende Gesamtleistung auf die Regelung von deren steuerlichen Belangen im Inland gerichtet ist und (auch nach den Angaben des Klägers) immer wieder ein Auftreten – z.B. zur Wahrnehmung von Behörden- und Gerichtsterminen – im Inland erfordert. Die mit der Betreuung von Dauermandaten zwangsläufig verbundene Häufigkeit und regelmäßige Wiederkehr des Tätigwerdens im Inland kennzeichnet die Tätigkeit als nicht vorübergehend im Sinne des Art. 57 AEUV. Das Verhältnis der Gesamtdienstleistung zu dem Auftreten in der Bundesrepublik ist demgegenüber ebenso wenig ausschlaggebend wie die Frage, ob das konkrete Auftreten, das Anlass für die Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO war (hier: Einspruchseinlegung), mit einem physischen Grenzübertritt verbunden war. Entscheidend ist vielmehr, dass die Tätigkeit des Klägers zwangsläufig immer wieder dazu führt, dass er auch körperlich in Deutschland anwesend sein muss, um für seine Mandanten tätig zu werden. Daher ist auch das von der EU-Kommission geforderte „physische Element des Grenzübertritts“ gegeben.

Der Kläger ist aber auch bei Zugrundelegung seiner Ansicht zur Frage des physischen Grenzübertritts nicht gemäß § 3 a StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt, weil die Berufung auf die gemeinschaftsrechtliche Dienstleistungsfreiheit im Streitfall als rechtsmissbräuchlich anzusehen ist. Durch die Ausübung seiner steuerberatenden Tätigkeit im Inland unter seinen ausländischen Berufsbezeichnungen will der Kläger sich über das Gemeinschaftsrecht weiterhin die Möglichkeit zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland erhalten und auf diese Weise den rechtskräftigen Widerruf seiner Bestellung zum Steuerberater umgehen. Der Gesetzgeber hat mit der im Zuge der Verabschiedung des Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsgesetzes vom 12.12.20077 neu eingefügten Vorschrift des § 3 a StBerG den Anforderungen der Berufsanerkennungsrichtlinie 2005/36/EG Rechnung getragen. Diese Umsetzung sollte sicherstellen, dass in reglementierten Berufen die Anerkennung der in einem Mitgliedstaat erworbenen Qualifikationen und Zulassungen im Hinblick auf die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit der EU-Bürger in einem anderen Mitgliedstaat der europäischen Gemeinschaft ermöglicht wird (vgl. Art. 1 der Richtlinie). Missbräuche und Umgehungen des nationalen Berufsrechts sollten dabei schon nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ausgeschlossen werden. In Nr. 11 Satz 6 der einleitenden Gründe zu der Richtlinie ist hierzu ausdrücklich ausgeführt, dass diese Richtlinie nicht auf einen Eingriff in das berechtigte Interesse der Mitgliedstaaten abziele, „zu verhindern, dass einige ihrer Staatsangehörigen sich in missbräuchlicher Weise der Anwendung des nationalen Rechts im Bereich der Berufe entziehen“. Dementsprechend bestimmt Art. 5 Abs. 3 der Richtlinie 2005/36/EG, dass ein Dienstleister, der sich in einen anderen Staat begibt, im Aufnahmestaat u.a. den Regelungen für schwerwiegende berufliche Fehler in unmittelbarem und speziellem Zusammenhang mit dem Schutz und der Sicherheit der Verbraucher unterliegt. Gemäß § 3 a Abs. 1 Satz 3 StBerG unterliegen Hilfeleistungen in Steuersachen erbringende Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind, denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen. Dies bedeutet auch, dass der Kläger, dessen Bestellung zum Steuerberater in Deutschland aus Verbraucherschutzgründen – nämlich zum Schutz der Vermögensinteressen seiner Mandanten – gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG widerrufen wurde, diesen Widerruf nicht durch eine grenzüberschreitende steuerberatende Dienstleistung umgehen darf8.

Davon abgesehen gewährt die Berufsanerkennungsrichtlinie 2005/36/EG ebenso wie die sie umsetzende Vorschrift des § 3 a StBerG lediglich einen Anspruch auf vorübergehende, gelegentliche, grenzüberschreitende Betätigung (Art. 5 Abs. 2 der Berufsanerkennungsrichtlinie) und betrifft damit nicht den Kläger. Hinsichtlich der Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG ist zu berücksichtigen, dass diese gemäß Art. 2 Abs. 3 bereits nicht für den Bereich der Steuern gilt und damit – unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Umsetzung oder ihres Inkrafttretens – ebenfalls nicht zu einem abweichenden Ergebnis führen kann.

Das beklagte Finanzamt hat den Kläger daher zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen, weil er zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nicht befugt ist. Die Zurückweisung war zwingend, § 80 Abs. 5 AO räumt der Finanzbehörde kein Ermessen ein.

Finanzgericht Köln, Urteile vom 20. Oktober 2011 – 11 K 647/07, 11 K 3303/07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1981 – VII R 14/79, BStBl II 1982, 43 []
  2. BFH, Urteile vom 24.07.1973 – VII R 58/72, BStBl II 1973, 743, und vom 28.07.1981 – VII R 14/79, BStBl II 1982, 43 []
  3. vgl. EuGH, Urteile vom 04.12.1986 – 205/84, Slg. 1986, 3755, 3801; vom 11.12.2003 – C-215/01, Slg. 2003, I-14847; BFH, Beschlüsse vom 11.02.2003 – VII B 330/02, – VII S 41/02, BStBl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21.01.2004 – VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827 []
  4. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 – C-76/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 5; und C-318/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, S. 14 []
  5. vgl. BFH, Beschlüsse vom 19.11.2008 – VIII S 29/08; und VIII S 30/08 []
  6. FG Köln, Urteil vom 11.09.2008 – 11 K 3168/07, nv []
  7. BStBl I 2007, 2840 []
  8. vgl. BFH, Beschlüsse vom 21.08.2008 – VIII B 70/08; und vom 14.07.2009 – II B 162/08 []