Der ehe­ma­li­ge deut­sche Steu­er­be­ra­ter als nie­der­län­di­scher Belas­ting­s­ad­vi­seur

Wird die Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter wegen Ver­mö­gens­ver­fall wider­ru­fen, gibt auch eine Bestel­lung als nie­der­län­di­scher /​bel­gi­scher Belas­ting­s­ad­vi­seur und Belas­tings­con­su­lent nicht das Recht zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen in Deutsch­land.

Der ehe­ma­li­ge deut­sche Steu­er­be­ra­ter als nie­der­län­di­scher Belas­ting­s­ad­vi­seur

Gemäß § 80 Abs. 5 AO sind Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de zurück­zu­wei­sen, wenn sie geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, ohne hier­zu befugt zu sein. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt.

Der Klä­ger, ein Belas­tings­con­su­lent und Belas­ting­s­ad­vi­seur mit Nie­der­las­sun­gen in Bel­gi­en und den Nie­der­lan­den, hat geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen geleis­tet, indem er für die Man­dan­ten A und C Ein­sprü­che gegen die Haf­tungs­be­schei­de ein­ge­legt hat. Nach dem Sinn und Zweck der §§ 3 ff. StBerG umfasst der Begriff der Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auch die Bera­tung in weni­ger bedeut­sa­men Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten [1]. Sie ist geschäfts­mä­ßig, wenn sie selb­stän­dig, d.h. in eige­ner Ver­ant­wor­tung und auf eige­ne Rech­nung, wie­der­holt (häu­fig) oder mit Wie­der­ho­lungs­ab­sicht, also nicht nur aus Anlass eines beson­de­ren Ein­zel­falls geleis­tet wird [2]. Der Klä­ger ist seit dem Wider­ruf sei­ner Zulas­sung in einer Viel­zahl von Fäl­len vor ver­schie­de­nen Finanz­äm­tern und Finanz­ge­rich­ten als Bevoll­mäch­tig­ter auf­ge­tre­ten und leis­tet daher wei­ter­hin geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen. Im übri­gen ergibt sich aus sei­nem Vor­trag ein­deu­tig, dass er (wei­ter­hin) steu­er­be­ra­tend tätig wer­den will.

Auf­grund des Wider­rufs sei­ner Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter ist der Klä­ger nicht mehr gemäß § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen befugt.

Eine Befug­nis des Klä­gers zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen ergibt sich auch nicht aus § 3 a StBerG. Nach die­ser Vor­schrift sind Per­so­nen, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder in einem ande­ren Ver­trags­staat des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum oder in der Schweiz beruf­lich nie­der­ge­las­sen sind und dort befugt geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen nach dem Recht des Nie­der­las­sungs­staa­tes leis­ten, zur vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf dem Gebiet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land befugt.

Von dem für § 3 a Abs. 1 StBerG maß­ge­ben­den Begriff der Dienst­leis­tung im Sin­ne des Art. 57 AEUV (frü­her Art. 50 EGV) wer­den nur grenz­über­schrei­ten­de vor­über­ge­hen­de Hil­fe­leis­tun­gen in Steu­er­sa­chen erfasst. Dar­un­ter fal­len sol­che zeit­lich begrenz­ten Leis­tun­gen, die ohne dau­er­haf­te Nie­der­las­sung (nach Art. 50 Satz 3 EGV: „vor­über­ge­hend“) in dem betref­fen­den Mit­glied­staat erbracht wer­den [3]. Der vor­über­ge­hen­de Cha­rak­ter einer grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tung ist nach § 3 a Abs. 1 Satz 5 StBerG ins­be­son­de­re anhand ihrer Dau­er, Häu­fig­keit, regel­mä­ßi­ger Wie­der­kehr und Kon­ti­nui­tät zu beur­tei­len und damit nach den Kri­te­ri­en, die bereits unter Gel­tung des § 3 Nr. 4 StBerG zu beach­ten waren und auch nach Art. 5 Abs. 2 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG zu beach­ten sind. Er schließt zwar nicht die Mög­lich­keit für den Dienst­leis­tungs­er­brin­ger i.S. des Art. 57 AEUV aus, sich im Auf­nah­me­mit­glied­staat mit einer bestimm­ten Infra­struk­tur (ein­schließ­lich eines Büros, einer Pra­xis oder einer Kanz­lei) aus­zu­stat­ten, soweit die­se Infra­struk­tur für die Erbrin­gung der frag­li­chen Leis­tung erfor­der­lich ist. Wer jedoch in „sta­bi­ler“ und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se eine Berufs­tä­tig­keit in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­übt, fällt unter die Vor­schrif­ten des Kapi­tels über das Nie­der­las­sungs­recht und nicht unter die des Kapi­tels über die Dienst­leis­tun­gen. Dies ist in den ein­füh­ren­den Erwä­gun­gen zur Dienst­leis­tungs­richt­li­nie 2006/​123/​EG in Tz. 77 aus­drück­lich klar­ge­stellt und wird von den Ent­schei­dun­gen des EuGH vom 11.09.2007 [4] in kei­ner Wei­se berührt.

Wer wie der Klä­ger im Inland nicht nur ein­zel­ne, son­dern – was sich bereits aus den zahl­rei­chen hier geführ­ten Gerichts­ver­fah­ren ergibt – meh­re­re Steu­er­pflich­ti­ge an ver­schie­de­nen Orten dau­er­haft berät und vor ver­schie­de­nen Finanz­äm­tern und Finanz­ge­rich­ten in einer Viel­zahl von Ver­fah­ren ver­tritt, ist nicht nur vor­über­ge­hend im Inland tätig, son­dern erbringt sei­ne Leis­tun­gen in „sta­bi­ler“ und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se. Er über­schrei­tet damit den durch die Dienst­leis­tungs­frei­heit gezo­ge­nen Rah­men.

Eine sol­che nicht nur vor­über­ge­hen­de Tätig­keit setzt nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den nicht als uner­läss­li­ches Erfor­der­nis vor­aus, dass der Klä­ger im Inland über (äußer­lich als sol­che erkenn­ba­re und für poten­zi­el­le Man­dan­ten zugäng­li­che) Pra­xis- oder Kanz­lei­räu­me ver­fügt. Das Vor­han­den­sein sol­cher Räum­lich­kei­ten deu­tet zwar als (gewich­ti­ges) Indiz auf eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Tätig­keit im Inland i.S. von Art. 5 AEUV hin, begrün­det aber für sich allein genom­men eine sol­che Annah­me nicht zwin­gend. Umge­kehrt gilt Ent­spre­chen­des: Das Feh­len der­ar­ti­ger Räum­lich­kei­ten mag zwar als Indiz für eine nur vor­über­ge­hen­de Tätig­keit im Inland spre­chen, kann indes­sen – wie hier – durch gewich­ti­ge gegen­läu­fi­ge Umstän­de wider­legt sein.

Anders als der BFH, der dazu bis­lang noch kei­nen Anlass hat­te [5], ist das Finanz­ge­richt Köln in sei­nem Urteil vom 11.09.2008 [6] zu einer als Bevoll­mäch­tig­te auf­ge­tre­te­nen aus­län­di­schen Limi­ted auch auf die Fra­ge der Bedeut­sam­keit des phy­si­schen Ele­ments bei grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tun­gen mit den fol­gen­den Über­le­gun­gen ein­ge­gan­gen, an denen das Finanz­ge­richt Köln auch für den hier strei­ti­gen Fall fest­hält:

Die Tätig­keit des Klä­gers ist auf eine geschäfts­mä­ßi­ge und dau­er­haf­te Hil­fe­leis­tung im Inland gerich­tet, wobei er auf den vor­han­de­nen Man­dan­ten­stamm zurück­grei­fen kann. Ob er den über­wie­gen­den Teil die­ser steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit in den aus­län­di­schen Nie­der­las­sun­gen aus­führt und sich nur sel­ten zur Wahr­neh­mung von Ter­mi­nen in Deutsch­land auf­hält, ist uner­heb­lich und kann zu sei­nen Guns­ten unter­stellt wer­den. Ent­schei­dend ist in die­sem Zusam­men­hang, dass die – auf Dau­er ange­leg­te – steu­er­li­che Bera­tung als gegen­über den inlän­di­schen Man­dan­ten zu erbrin­gen­de Gesamt­leis­tung auf die Rege­lung von deren steu­er­li­chen Belan­gen im Inland gerich­tet ist und (auch nach den Anga­ben des Klä­gers) immer wie­der ein Auf­tre­ten – z.B. zur Wahr­neh­mung von Behör­den- und Gerichts­ter­mi­nen – im Inland erfor­dert. Die mit der Betreu­ung von Dau­er­man­da­ten zwangs­läu­fig ver­bun­de­ne Häu­fig­keit und regel­mä­ßi­ge Wie­der­kehr des Tätig­wer­dens im Inland kenn­zeich­net die Tätig­keit als nicht vor­über­ge­hend im Sin­ne des Art. 57 AEUV. Das Ver­hält­nis der Gesamt­dienst­leis­tung zu dem Auf­tre­ten in der Bun­des­re­pu­blik ist dem­ge­gen­über eben­so wenig aus­schlag­ge­bend wie die Fra­ge, ob das kon­kre­te Auf­tre­ten, das Anlass für die Zurück­wei­sung nach § 80 Abs. 5 AO war (hier: Ein­spruchs­ein­le­gung), mit einem phy­si­schen Grenz­über­tritt ver­bun­den war. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die Tätig­keit des Klä­gers zwangs­läu­fig immer wie­der dazu führt, dass er auch kör­per­lich in Deutsch­land anwe­send sein muss, um für sei­ne Man­dan­ten tätig zu wer­den. Daher ist auch das von der EU-Kom­mis­si­on gefor­der­te „phy­si­sche Ele­ment des Grenz­über­tritts“ gege­ben.

Der Klä­ger ist aber auch bei Zugrun­de­le­gung sei­ner Ansicht zur Fra­ge des phy­si­schen Grenz­über­tritts nicht gemäß § 3 a StBerG zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen befugt, weil die Beru­fung auf die gemein­schafts­recht­li­che Dienst­leis­tungs­frei­heit im Streit­fall als rechts­miss­bräuch­lich anzu­se­hen ist. Durch die Aus­übung sei­ner steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit im Inland unter sei­nen aus­län­di­schen Berufs­be­zeich­nun­gen will der Klä­ger sich über das Gemein­schafts­recht wei­ter­hin die Mög­lich­keit zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen im Inland erhal­ten und auf die­se Wei­se den rechts­kräf­ti­gen Wider­ruf sei­ner Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter umge­hen. Der Gesetz­ge­ber hat mit der im Zuge der Ver­ab­schie­dung des Geset­zes zur Neu­re­ge­lung des Rechts­be­ra­tungs­ge­set­zes vom 12.12.2007 [7] neu ein­ge­füg­ten Vor­schrift des § 3 a StBerG den Anfor­de­run­gen der Berufs­an­er­ken­nungs­richt­li­nie 2005/​36/​EG Rech­nung getra­gen. Die­se Umset­zung soll­te sicher­stel­len, dass in regle­men­tier­ten Beru­fen die Aner­ken­nung der in einem Mit­glied­staat erwor­be­nen Qua­li­fi­ka­tio­nen und Zulas­sun­gen im Hin­blick auf die gemein­schafts­recht­lich garan­tier­te Nie­der­las­sungs­frei­heit der EU-Bür­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat der euro­päi­schen Gemein­schaft ermög­licht wird (vgl. Art. 1 der Richt­li­nie). Miss­bräu­che und Umge­hun­gen des natio­na­len Berufs­rechts soll­ten dabei schon nach den gemein­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben aus­ge­schlos­sen wer­den. In Nr. 11 Satz 6 der ein­lei­ten­den Grün­de zu der Richt­li­nie ist hier­zu aus­drück­lich aus­ge­führt, dass die­se Richt­li­nie nicht auf einen Ein­griff in das berech­tig­te Inter­es­se der Mit­glied­staa­ten abzie­le, „zu ver­hin­dern, dass eini­ge ihrer Staats­an­ge­hö­ri­gen sich in miss­bräuch­li­cher Wei­se der Anwen­dung des natio­na­len Rechts im Bereich der Beru­fe ent­zie­hen“. Dem­entspre­chend bestimmt Art. 5 Abs. 3 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG, dass ein Dienst­leis­ter, der sich in einen ande­ren Staat begibt, im Auf­nah­me­staat u.a. den Rege­lun­gen für schwer­wie­gen­de beruf­li­che Feh­ler in unmit­tel­ba­rem und spe­zi­el­lem Zusam­men­hang mit dem Schutz und der Sicher­heit der Ver­brau­cher unter­liegt. Gemäß § 3 a Abs. 1 Satz 3 StBerG unter­lie­gen Hil­fe­leis­tun­gen in Steu­er­sa­chen erbrin­gen­de Per­so­nen, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU beruf­lich nie­der­ge­las­sen sind, den­sel­ben Berufs­re­geln wie die in § 3 StBerG genann­ten Per­so­nen. Dies bedeu­tet auch, dass der Klä­ger, des­sen Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter in Deutsch­land aus Ver­brau­cher­schutz­grün­den – näm­lich zum Schutz der Ver­mö­gens­in­ter­es­sen sei­ner Man­dan­ten – gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG wider­ru­fen wur­de, die­sen Wider­ruf nicht durch eine grenz­über­schrei­ten­de steu­er­be­ra­ten­de Dienst­leis­tung umge­hen darf [8].

Davon abge­se­hen gewährt die Berufs­an­er­ken­nungs­richt­li­nie 2005/​36/​EG eben­so wie die sie umset­zen­de Vor­schrift des § 3 a StBerG ledig­lich einen Anspruch auf vor­über­ge­hen­de, gele­gent­li­che, grenz­über­schrei­ten­de Betä­ti­gung (Art. 5 Abs. 2 der Berufs­an­er­ken­nungs­richt­li­nie) und betrifft damit nicht den Klä­ger. Hin­sicht­lich der Dienst­leis­tungs­richt­li­nie 2006/​123/​EG ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­se gemäß Art. 2 Abs. 3 bereits nicht für den Bereich der Steu­ern gilt und damit – unab­hän­gig vom Zeit­punkt ihrer Umset­zung oder ihres Inkraft­tre­tens – eben­falls nicht zu einem abwei­chen­den Ergeb­nis füh­ren kann.

Das beklag­te Finanz­amt hat den Klä­ger daher zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO zurück­ge­wie­sen, weil er zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen nicht befugt ist. Die Zurück­wei­sung war zwin­gend, § 80 Abs. 5 AO räumt der Finanz­be­hör­de kein Ermes­sen ein.

Finanz­ge­richt Köln, Urtei­le vom 20. Okto­ber 2011 – 11 K 647/​07, 11 K 3303/​07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.07.1981 – VII R 14/​79, BStBl II 1982, 43[]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.07.1973 – VII R 58/​72, BStBl II 1973, 743, und vom 28.07.1981 – VII R 14/​79, BStBl II 1982, 43[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le vom 04.12.1986 – 205/​84, Slg. 1986, 3755, 3801; vom 11.12.2003 – C‑215/​01, Slg. 2003, I‑14847; BFH, Beschlüs­se vom 11.02.2003 – VII B 330/​02, – VII S 41/​02, BStBl II 2003, 422, m.w.N.; vom 21.01.2004 – VII B 99/​03, BFH/​NV 2004, 827[]
  4. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 – C‑76/​05, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, S. 5; und C‑318/​05, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, S. 14[]
  5. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 19.11.2008 – VIII S 29/​08; und VIII S 30/​08[]
  6. FG Köln, Urteil vom 11.09.2008 – 11 K 3168/​07, nv[]
  7. BStBl I 2007, 2840[]
  8. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 21.08.2008 – VIII B 70/​08; und vom 14.07.2009 – II B 162/​08[]