Der Rechtsanwalt als gewerbesteuerpflichtiger Insolvenzverwalter

Nach einem aktuellen Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf liegt eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit vor, wenn ein Rechtsanwalt Einkünfte aus einer Tätigkeit als Insolvenzverwalter erzielt, die er mit Hilfe einer Vielzahl vorgebildeter Arbeitskräfte ausübt.

Der Rechtsanwalt als gewerbesteuerpflichtiger Insolvenzverwalter

Der Rechtsanwalt ist gewerbesteuerpflichtig, soweit er Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter erzielt. Denn insoweit handelt es sich um gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind. Die berufsmäßige Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist zwar nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG1. Wenn der Rechtsanwalt die vermögensverwaltende Tätigkeit aber mit Hilfe einer Vielzahl vorgebildeter Arbeitskräfte ausübt, stellt sich die Tätigkeit unter Berücksichtigung der im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anwendbaren Vervielfältigungstheorie als eine gewerbliche Tätigkeit dar.

Keine freiberufliche Tätigkeit[↑]

Die berufsmäßige Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn sie ist weder eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit noch ist sie ausdrücklich als sog. Katalogberuf in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführt oder eine den Katalogberufen ähnliche Tätigkeit.

Kein Teil der Rechtsanwaltstätigkeit

Die von einem Rechtsanwalt ausgeübte Insolvenzverwaltertätigkeit nicht als Teil seiner freiberuflich ausgeübten Rechtsanwaltstätigkeit angesehen werden. Zwar stellt die selbstständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte einen Katalogberuf dar. Jedoch kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus- und Vorbildung sowie auf die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Die ausgeübte Tätigkeit muss für den Katalogberuf berufstypisch sein, d.h., zum Berufsbild eines Rechtsanwalts gehören2. Die Insolvenzverwaltertätigkeit hat sich zu einem eigenständigen Berufsbild entwickelt3 das dem Berufsbild des Rechtsanwalts nicht entspricht. Während das Berufsbild des Rechtsanwalts durch die Erteilung eigenverantwortlichen Rechtsrats und die Besorgung der Rechtsangelegenheiten der Mandanten geprägt ist, umfasst die Insolvenzverwaltung im Wesentlichen Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit der Abwicklung oder Sanierung eines Unternehmens zu erbringen sind. Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Insolvenzverwaltung hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung deshalb als eine “mehr kaufmännisch-praktische Tätigkeit, wenngleich unter Verwertung qualifizierter geistiger Wirtschafts- und Rechtskenntnisse” beurteilt4. Dementsprechend ist gem. § 56 Abs. 1 InsO zum Insolvenzverwalter eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete geschäftskundige und nicht eine rechtskundige Person zu bestellen. Die hauptberuflich ausgeübte Insolvenzverwaltertätigkeit kann somit nicht unter den Katalogberuf der Rechtsanwälte subsumiert werden. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass nach dem Vortrag des Klägers bei den von ihm betreuten Insolvenzen überwiegend rechtliche Fragen zu klären sind und die kaufmännisch-praktischen Tätigkeiten in den Hintergrund treten. Denn für die Einordnung eines Berufes unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf das typische Berufsbild abzustellen5. Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen.

Durch das Abstellen auf die Art der Tätigkeit übersieht das Finanzgericht Düsseldorf nach eigenem Bekunden auch nicht, dass ein Differenzierungskriterium zwischen der gewerblichen und der freiberuflichen Tätigkeit die Berufsausbildung ist6. Die Besonderheiten in der Ausbildung eines Freiberuflers können aber nur dann zum Tragen kommen, wenn der Freiberufler die für seine Ausbildung typische Tätigkeit verrichtet. Die Insolvenzverwaltertätigkeit ist auf Grund der vorwiegend kaufmännisch – praktischen Ausrichtung für einen Rechtsanwalt nicht berufstypisch.

Kein einem freien Katalogberuf “ähnlicher” Beruf

Die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters ist auch kein den im Gesetz aufgezählten Katalogberufen ähnlicher Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Zwar weist der Beruf des Insolvenzverwalters in Teilbereichen Ähnlichkeiten zum Berufe eines Rechtsanwalts, Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers aus. Die von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG geforderte Ähnlichkeit setzt aber voraus, dass das Gesamtbild der ausgeübten Tätigkeit dem Gesamtbild eines Katalogberufs entsprechen muss. Nur in diesem Fall ist es unerheblich, dass das Tätigkeitsbild eines ähnlichen Berufs auch Begriffselemente mehrerer Katalogberufe aufweist7. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters entspricht nach ihrem Gesamtbild nicht dem Berufsbild eines Katalogberufs, insbesondere deckt sie sich nicht mit dem Berufsbild eines Rechtsanwalts.

Fachanwalt für Insolvenzrecht

Die Insolvenzverwaltertätigkeit ist auch nicht durch den zum 01.01.1999 eingeführten Titel des Fachanwalts für Insolvenzrecht zu einer für den Rechtsanwaltsberuf berufstypischen, prägenden Tätigkeit geworden. Berufsständische Regelungen – wie etwa die Einführung eines Titels “Fachanwalt für Insolvenzrecht” – können keine durchgreifende steuerrechtliche Bedeutung haben. Denn Art und Umfang der Besteuerung sind allein vom Gesetzgeber zu bestimmen; ohne Relevanz sind Berufsbezeichnungen, die von standesrechtlichen Organisationen eingeführt worden sind8. Zwar hat der Bundesfinanzhof zur Prüfung, ob eine berufstypische Tätigkeit vorliegt, auf die Berufsordnungen zurückgegriffen. Dies geschah aber nicht in dem Sinne, dass jede mit dem Berufsrecht vereinbare Tätigkeit steuerlich – automatisch – als freiberuflich anzusehen ist. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil vom 1. Februar 1990 (BFH, Urteil vom 01.02.1990 – IV R 42/89, BStBl II 1990, 534)) in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass gemischte Tätigkeiten einkommensteuerrechtlich grundsätzlich gesondert den Einkunftsarten im Sinne der §§ 13 ff EStG zuzuordnen sind. Entsprechendes gelte für die von einem Rechtsanwalt ausgeübte verwaltende Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 BRAGO, die nicht nach der BRAGO abzurechnen sei.

Keine Analogie zuungunsten des steuerpflichtigen Insolvenzverwalters[↑]

Die Subsumtion der Insolvenzverwaltertätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nach dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf auch keine Analogie zuungunsten des Steuerpflichtigen dar.

Die Konkurs- bzw. Insolvenzverwaltertätigkeit stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, so dass eine analoge Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erforderlich ist. Dabei ist der Ausspruch “vermögensverwaltende Tätigkeit” entgegen der Auffassung des Klägers nicht dahingehend zu verstehen, dass die Insolvenzverwaltertätigkeit unter den Begriff der “Vermögensverwaltung” i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt. Die Insolvenzverwaltertätigkeit gehört vielmehr zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgezählten Tätigkeiten. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beinhaltet keine abschließende Berufsaufzählung, sondern erfasst alle Tätigkeiten als sonstige selbstständige Tätigkeiten, die einem oder mehreren der aufgezählten Beispielsberufen “ganz” ähnlich sind (Gruppenähnlichkeit),9. Die Ähnlichkeit besteht für die insolvenzverwaltende Tätigkeit. Dies ergibt sich zum Einen daraus, dass aus den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exemplarisch aufgezählten Aktivitäten zu entnehmen ist, dass es sich bei den sonstigen selbstständigen Tätigkeiten um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln muss. Zum Anderen ergibt sich aus der Aufnahme der Tätigkeit des Testamentsvollstreckers in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht nur Tätigkeiten erfasst, die die verwaltete Vermögensmasse erhalten, sondern auch Tätigkeiten, die die Verteilung der Vermögensmasse zum Ziel haben. Das Ziel des Insolvenzverfahrens, das Schuldnervermögen zu verwerten und den Erlös zu verteilen, steht der Subsumtion der Insolvenzverwaltertätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG somit nicht entgegen. Aus diesem Grund kann auch der Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht durch die Heranziehung der Legaldefinition des § 14 Satz 3 AO begrenzt werden.

Das Finanzgericht weicht nach eigenem Bekunden insoweit nicht von den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 11. Mai 198910 und im Anschluss daran des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Juni 199111 ab. Diese Entscheidungen ziehen § 14 Satz 3 AO lediglich zur Definition der in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exemplarisch genannten Tätigkeit der Vermögensverwaltung heran. Dies geschah in Abgrenzung der Vermögensverwaltung zur Tätigkeit eines Baubetreuers. In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof herausgestellt, dass der Baubetreuer nicht vorhandenes Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz nutzt, sondern wie alle anderen in das Baugeschehen eingebundenen Unternehmen daran mitwirkt, vorhandenes Vermögen umzuschichten und so den Bauherren eine neue Einkunftsquelle zu erschließen. Da die Tätigkeit des Baubetreuers auf Grund der Schaffung einer neuen Einkunftsquelle weder Ähnlichkeit mit der Testamentsvollstreckung noch mit der überwachenden Tätigkeit eines Aufsichtsrats hat, musste eine Prüfung erfolgen, ob eine Ähnlichkeit zu einer reinen Vermögensverwaltung bestand. Dies hat der Bundesfinanzhof im Hinblick auf die Definition des § 14 Satz 3 AO abgelehnt. Im vorliegenden Fall ist ein Rückgriff auf die Definition des § 14 Satz 3 AO nicht erforderlich, weil die Insolvenzverwaltertätigkeit auf Grund ihrer Ähnlichkeit mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Tätigkeiten (Gruppenähnlichkeit) bereits unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt.

c) Eine analoge Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Insolvenzverwaltertätigkeit ist auch nicht den weiteren Urteilen des Bundesfinanzhofs12 zu entnehmen. Lediglich das Urteil vom 5. Juli 1973 erwähnt, dass eine “Analogie zu den von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesprochen Berufen naheliegt”. Diese Ausdrucksweise ist nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf aber ausschließlich dem Umstand geschuldet, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine abschließende Berufsaufzählung beinhaltet, sondern alle Tätigkeiten, die einem oder mehreren der aufgezählten Beispielsberufen ähnlich sind (Gruppenähnlichkeit), als sonstige selbstständige Arbeit anzusehen sind. Es bestand für den Bundesfinanzhof somit keine Notwendigkeit § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG analog anzuwenden.

Kein Vertrauensschutz[↑]

Soweit der Kläger darüber hinaus unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes bzw. einer rückwirkenden Änderung der Rechtsprechung der Ansicht ist, dass das BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 nicht auf die vor der Entscheidung liegenden Veranlagungszeiträume angewendet werden dürfe, die in den unternehmerischen und persönlichen Dispositionen des Steuerpflichtigen bereits abgewickelt und vergangen seien, sind auch diese Voraussetzungen nicht gegeben.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 12. Dezember 2001 lediglich seine ständige vorherige Rechtsprechung bestätigt, so dass der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kein Vertrauensschutz entgegensteht. In seinen früheren Urteilen13 hat der Bundesfinanzhof klar ausgesprochen, dass die Übernahme von Konkursverwaltungen eben keine den Beruf des Rechtsanwalts besonders charakterisierende Tätigkeit sei. So könne insbesondere nicht allein aus dem Umstand, dass ein Rechtsanwalt zum Konkursverwalter bestellt werde, geschlossen werden, die spätere Tätigkeit als Konkursverwalter sei insgesamt eine berufstypische anwaltliche Tätigkeit. Insbesondere die beiden zuerst genannten Urteile enthalten, so das Finanzgericht Düsseldorf, keine Einschränkung dahin gehend, dass sie nur auf das Umsatzsteuerrecht anwendbar sind. Der Satz des Bundesfinanzhofs (“Dabei kann offen bleiben, ob sich die begrenzte Tatbestandsverweisung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch auf die Auslegung dieser Vorschrift nach den ertragsteuerlichen Gesetzeszwecken erstreckt oder ob das auf die einzelne Leistung bezogene Umsatzsteuerrecht insoweit eine eigenständige Auslegung verlangt.”) bedeutet vielmehr, dass der Bundesfinanzhof die im Urteil vorgenommene Abgrenzung der freiberuflichen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von der vermögensverwaltenden Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) nach ertragsteuerlichen Grundsätzen vorgenommen hat und im zu beurteilenden Fall die Frage, ob die ertragsteuerliche Abgrenzung auf die umsatzsteuerliche Würdigung übertragen werden kann, dahingestellt bleiben konnte. Eine rein umsatzsteuerliche Abgrenzung ist somit gerade nicht durchgeführt worden. Dementsprechend konnte der BFH in seinem Urteil vom 1. Februar 199014, das zur ertragsteuerlichen Tätigkeitsabgrenzung ergangen ist, auch ohne Einschränkung auf die zur Umsatzsteuer ergangenen Urteile verweisen.

Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in seinen früheren Urteilen nicht – wie bereits oben dargestellt – analog auf die berufsmäßige Konkursverwaltertätigkeit angewendet.

Auch in der Literatur wurde die zugrunde liegende Problematik bereits vor dem angegriffenen BFH-Urteil gesehen und kontrovers diskutiert15. Vor diesem Hintergrund war auch keine Übergangsregelung erforderlich.

Auf Grund der oben genannten Urteile des BFH und der Diskussion des Problems in der Literatur konnte der Kläger auch nicht auf die älteren Urteile des Reichsfinanzhofs16 und des Bundesfinanzhofs17, nach denen die Konkursverwaltung zum anwaltlichen Beruf gehören, vertrauen, so dass letztlich dahingestellt bleiben kann, dass diese Urteile zum Anwendungsbereich anderer Vorschriften ergangen sind.

Keine Aufteilung in einen freiberuflichen und einen vermögensverwaltenden Teil[↑]

Die Insolvenzverwaltertätigkeit kann auch nicht in einen freiberuflichen, anwaltlichen Teil und einen vermögensverwaltenden (insolvenzverwaltenden) Teil aufgeteilt werden. Denn die Tätigkeit, die unstreitig neben den rein vermögensverwaltenden Elementen (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) auch freiberufliche, nämlich rechtsberatende Elemente aufweist, stellt nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche, steuerlich nicht trennbare Tätigkeit dar.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können gemischte Tätigkeiten getrennt beurteilt werden, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen18. Eine einheitliche, nicht trennbare Tätigkeit liegt vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das vermögensverwaltende Element vorherrscht19. Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen20. Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt21. Dazu kommt es weder auf den geschätzten Anteil der einzelnen Tätigkeitsarten am Umsatz oder Ertrag noch darauf an, welcher Teil der Gesamtleistung für den Vertragspartner im Vordergrund steht22.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellt die Insolvenzverwaltertätigkeit eine einheitliche, gemischte Tätigkeit dar. Der vom Amtsgericht bestellte Insolvenzverwalter schuldet die Abwicklung des gesamten Insolvenzverfahrens, sei es durch Verwertung des Schuldnervermögens und Erlösverteilung oder durch Aufstellung eines Insolvenzplans zum Erhalt des Unternehmens (§ 1 InsO). Er schuldet damit nicht einzelne vermögensverwaltende und einzelne davon abgrenzbare anwaltlich geprägte Tätigkeiten. Dementsprechend wird seine Leistung, unerheblich welche Tätigkeiten im Einzelnen durchgeführt werden, einheitlich vergütet (§ 63 InsO). Lediglich für den Fall, dass der Rechtsanwalt spezielle Tätigkeiten, die einer besonderen anwaltliche Qualifikation voraussetzen, d.h., für die ein nicht als Rechtsanwalt zugelassener Insolvenzverwalter angemessenerweise einen Rechtsanwalt einschalten würde, kann der Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter nach Maßgabe der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte Gebühren und Auslagen gesondert aus der Insolvenzmasse entnehmen (§ 5 Abs. 1 InsVV)23.

Auf Grund der typischerweise überwiegenden kaufmännisch-praktischen Tätigkeit des Insolvenzverwalters wird die insolvenzverwaltende Tätigkeit auch nicht durch die anwaltlich geprägte Beratung sondern durch die vermögensverwaltende Tätigkeit geprägt. In diesem Zusammenhang nicht auf die Gegebenheiten der einzelnen Kanzlei abzustellen. Die vom Bundesfinanzhof geforderte Abgrenzung nach der Verkehrsanschauung erfordert denknotwendig eine Abstellen auf das typische Berufsbild eines Insolvenzverwalters.

Dabei kann, so das Finanzgericht Düsseldorf, der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 7. April 200924 nicht entnommen werden, dass die rechtsanwaltliche Tätigkeit im Rahmen der Insolvenzverwaltung von der gewerblichen, insolvenzverwaltenden Tätigkeit zu trennen ist. Mit dem Satz des BFH-Beschlusses (“Wenn die Tätigkeit des Klägers als Konkursverwalter in den Streitjahren gleichwohl als gewerblich zu beurteilen sein sollte, wäre weiter zu prüfen, ob diese Tätigkeit von der übrigen Rechtsanwaltstätigkeit zu trennen ist …”) soll lediglich darauf hingewiesen werden, dass eine Trennung zwischen der anwaltlichen Tätigkeit für Mandanten auf der einen Seite und der Insolvenzverwaltertätigkeit einschließlich ihrer anwaltlichen Elemente auf der anderen Seite durchzuführen ist.

Das Finanzgericht Düsseldorf schließt sich auch nicht der Rechtsauffassung an, nach der eine Trennung der Tätigkeit daraus folgt, dass der Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes seine Kanzlei mit anwaltlichen Tätigkeiten betraut und somit zwischen seinen eigenen insolvenzverwaltenden Tätigkeiten und den anwaltlichen Tätigkeiten seiner Kanzlei zu unterscheiden ist. Denn die Partei kraft Amtes ist kein Steuersubjekt. Steuersubjekt ist alleine die natürliche Person, die bestimmte Einkünfte erzielt (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG). Erzielt die natürliche Person Einkünfte aus Tätigkeiten, die wirtschaftlich und sachlich untrennbar miteinander verflochten sind (s. dazu oben), sind diese Einkünfte steuerlich, unerheblich von der zivilrechtlichen Stellung des Steuerpflichtigen, nicht trennbar.

Der Insolvenzverwalter und die Vervielfältigungstheorie[↑]

Die selbständige vermögensverwaltende Tätigkeit des Klägers im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der sogenannten Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände als eine gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren, mit der Folge, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG führt.

Nach der vom Reichtsfinanzhof und Bundesfinanzhof entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt25, gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden26.

Konkret: mehrere Mitarbeiter und überregionale Tätigkeit[↑]

Ausgehend von diesen Grundsätzen und den von der Betriebsprüfung festgestellten und auch nicht strittigen konkreten Gesamtumständen ist für die Streitjahre unter Zugrundelegung der Vervielfältigungstheorie die Schwelle für die Erzielung gewerblicher Einkünfte überschritten. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger sich in den Streitjahren einer Vielzahl von qualifizierten Mitarbeitern bediente und seine Tätigkeit überregional ausübte, ist das Finanzgericht Düsseldorf der Überzeugung, dass die im Rahmen der Insolvenzverwaltung erbrachten Tätigkeiten jedenfalls im steuerrechtlichen Sinne nicht mehr im Kernbereich auf der unmittelbaren, persönlichen und individuellen Arbeitsleistung des klagenden Rechtsanwalts als Berufsträger beruhten. Der Kläger beschäftigte in den Streitjahren an drei Standorten sieben bis neun Angestellte, wovon zwei und ab dem Jahr 1999 drei die gleiche Berufsausbildung wie der Kläger als Rechtsanwalt sowie die übrigen jeweils Ausbildungen zu Steuerfachgehilfen oder Rechtsanwaltsfachangestellten hatten. Ferner bediente sich der Kläger in den Streitjahren weiterer Hilfskräfte (z.B. Anwaltssekretärinnen und Studenten) und beauftragte Subunternehmen mit der Verwertung der Insolvenzmassen. Seine Angestellten sind auch ganz überwiegend im Rahmen der Insolvenzverwaltung tätig geworden, denn der Umsatz des Klägers, der auf die Betreuung von Einzelmandaten entfällt, beläuft sich in den Streitjahren durchschnittlich nur auf 1,7 % des Gesamtumsatzes. Zur Klarstellung weist das Finanzgericht Düsseldorf darauf hin, dass – wie oben bereits dargestellt – eine Zuordnung der Angestellten zur anwaltlichen Tätigkeit, wie sie der Kläger durch die Aufteilung seiner Kanzlei in Abteilungen und seiner Angestellten auf die Abteilungen vorgenommen hat, auf Grund der nach der Verkehrsanschauung einheitlich zu beurteilenden Insolvenzverwaltertätigkeit nicht möglich ist und dass die Beauftragung der Kanzlei des Klägers durch den Kläger als Insolvenzverwalter kraft Amtes steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Darüber hinaus liegen die Kanzleistandorte weit voneinander entfernt und der Kläger ist jährlich von verschiedenen Amtsgerichten mit der Verwaltung von neuen Insolvenzen beauftragt worden. Das Finanzgericht Düsseldorf kann auf Grund dieser Umstände nicht erkennen, dass es dem Kläger überhaupt noch möglich war, eigenverantwortlich und nur unter Inanspruchnahme untergeordneter Zuarbeiten durch Dritte tätig gewesen zu sein.

Eine andere Beurteilung ergibt sich für das Finanzgericht Düsseldorf auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz zur Vervielfältigungstheorie27. Nach Ansicht des Finanzgericht Düsseldorf reicht die höchstpersönliche Tätigkeit im sog. Kernbereich der Insolvenzverwaltung nicht aus, der Kläger muss vielmehr im gesamten Aufgabenbereich des Insolvenzverwalters höchstpersönlich tätig werden. Das Steuerrecht hat nach seinen eigenen, aus der Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sich ergebenden Kriterien zu bestimmen, wann eine Tätigkeit noch auf der persönlichen Arbeitskraft des Verwalters beruht. Wenn man die Insolvenzverwaltung als vermögensverwaltende Tätigkeit begreift, dann gehört in den Kernbereich der Tätigkeit alles, was Aufgabe eines Vermögensverwalters ist. Dazu gehört es nicht nur, den Verwaltungsgegenstand in Besitz zu nehmen und unternehmerische Entscheidungen zu treffen, sondern maßgeblich auch, die Verwaltertätigkeit nachvollziehbar zu dokumentieren, die entsprechenden Berichte zu fertigen (Gutachtenerstellung), Forderungen zu prüfen, außergerichtliche und gerichtliche Prozesse zu führen, über die Geschäftsvorfälle Buch zu führen und Rechnung zu legen. Gerade diese Tätigkeiten hat der Kläger jedoch weitestgehend seinen Mitarbeitern übertragen. Ergänzend weist das Finanzgericht Düsseldorf darauf hin, dass auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz grundsätzlich an der Vervielfältigungstheorie festhält und der entscheidungserhebliche Sachverhalt mit dem im Streitfall schon wegen der Anzahl der Mitarbeiter nicht vergleichbar ist.

Die Vervielfältigungstheorie ist auch nicht im Hinblick auf die vom Kläger vorgetragene Rechtsprechungsänderung nicht anwendbar, denn die insolvenzverwaltende Tätigkeit stellt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sonstige selbstständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, so dass der Gesetzgeber bei Einfügung der Sätze 3 und 4 des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erkennen musste, dass für die Konkursverwaltung eines Rechtsanwalts die Vervielfältigungstheorie Anwendung finden würde.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 21. Januar 2010 – 14 K 575/08 G,Zerl

  1. siehe zuletzt BFH, Beschluss vom 14.07.2008 – VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874 m. w. N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.1990 – IV R 42/89, BStBl II 1990, 534 []
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.08.2004 – 1 BvR 1086/01, NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670; siehe auch Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2), veröffentlicht vom Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e. V. (VID). []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 05.07.1973 – IV R 127/69, BStBl II 1973, 730; vom 29.03.1961 – IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306; und vom 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl II 2002, 202; Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, 12. Auflage 2003, § 56 InsO Rdnr. 18 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.07.1973 – IV R 127/69, BStBl. II 1973, 730 []
  6. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 05.07.1973 – IV R 127/69, BStBl. II 1973, 730; vom 25.04.2000 IV R 4/01, BStBl II 2002, 475; und vom 05.06.2003 – IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung; Kirschhof/Söhn/Mellinghof, EStG Kommentar, § 18 Rdnr. B 151, 152 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1989 – IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797; Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG Kommentar, § 18 Rdnr. B 210, B 214 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung []
  10. BFH, Urteil vom 11.05.1989 – V R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797 []
  11. BVerfG, Urteil vom 18.06.1991 – 2 BvR 760/90, HFR 1992, 23 []
  12. BFH, Urteile vom 16.02.1961 – IV 235/60 U, BStBl III 1961, 210; vom 29.03.1961 – IV 404/60, BStBl III 1961, 306; und vom 05.07.1973 – IV R 127/69, BStBl II 1973, 1156 []
  13. BFH, Urteile vom 02.10.1986 – V R 99/78, BStBl II 1987, 147; vom 03.10.1985 – V R 106/78, BStBl II 1986, 213; und vom 01.02.1990 -IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534 []
  14. BFH, Urteil vom 01.02.1990 – IV R 42/89 []
  15. vgl. z.B. Kanzler FR 1994, 114; Prütting/Korn, Insolvenzrecht 1996, 275 ff.; Kling DStR 1998, 1813 []
  16. RFH, Urteil vom 28.07.1938 – IV 75/38, RStBl 1938, 809 []
  17. BFH, Urteile vom 17.10.1957 – V 167/55 U, BFHE 65, 573, BStBl II 1957, 453; und vom 24.11.1983 – IV R 130/80 []
  18. vgl. BFH, Urteile vom 11.07.1991 – IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413; und vom 24.04.1997 – IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, jeweils m.w.N. []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.1991 – IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 []
  20. vgl. BFH, Urteile vom 07.11.1991 – IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324; und vom 29.01.1970 – IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319 []
  21. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864 []
  22. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567 []
  23. Uhlenbruck, InsO, 12 Auflage, § 63 Rdnr. 15 []
  24. BFH, Urteil vom 07.04.2009 – VIII B 191/07 []
  25. Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1994 – IV R 126/91, BStBl II 1994, 936; FG Köln, Urteil vom 28.05.2008 – 12 K 3735/05, EFG 2008, 1876 []
  26. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 23.05.1984 – I R 122/81, BStBl II 1984, 823; und vom 11.08.1994 – IV R 126/91, a.a.O. []
  27. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523 rkr. []