Der Rechtsanwalt als gewerbesteuerpflichtiger Insolvenzverwalter

Nach einem aktuellen Urteil des Finanzgerichts Düs­sel­dorf liegt eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit vor, wenn ein Recht­san­walt Einkün­fte aus ein­er Tätigkeit als Insol­ven­zver­wal­ter erzielt, die er mit Hil­fe ein­er Vielzahl vorge­bilde­ter Arbeit­skräfte ausübt.

Der Rechtsanwalt als gewerbesteuerpflichtiger Insolvenzverwalter

Der Recht­san­walt ist gewerbesteuerpflichtig, soweit er Einkün­fte aus sein­er Tätigkeit als Insol­ven­zver­wal­ter erzielt. Denn insoweit han­delt es sich um gewerbliche Einkün­fte gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Gew­StG gewerbesteuerpflichtig sind. Die beruf­s­mäßige Tätigkeit von Recht­san­wäl­ten im Bere­ich der Insol­ven­zver­wal­tung ist zwar nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs eine ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG1. Wenn der Recht­san­walt die ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit aber mit Hil­fe ein­er Vielzahl vorge­bilde­ter Arbeit­skräfte ausübt, stellt sich die Tätigkeit unter Berück­sich­ti­gung der im Rah­men des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anwend­baren Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie als eine gewerbliche Tätigkeit dar.

Keine freiberufliche Tätigkeit[↑]

Die beruf­s­mäßige Tätigkeit von Recht­san­wäl­ten im Bere­ich der Insol­ven­zver­wal­tung ist nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs keine freiberu­fliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn sie ist wed­er eine wis­senschaftliche, kün­st­lerische, schrift­stel­lerische, unter­rich­t­ende oder erzieherische Tätigkeit noch ist sie aus­drück­lich als sog. Kat­a­log­beruf in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufge­führt oder eine den Kat­a­log­berufen ähn­liche Tätigkeit.

Kein Teil der Rechtsanwaltstätigkeit

Die von einem Recht­san­walt aus­geübte Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit nicht als Teil sein­er freiberu­flich aus­geübten Recht­san­walt­stätigkeit ange­se­hen wer­den. Zwar stellt die selb­st­ständi­ge Beruf­stätigkeit der Recht­san­wälte einen Kat­a­log­beruf dar. Jedoch kommt es für die Abgren­zung zwis­chen gewerblichen und freiberu­flichen Einkün­ften nicht schlechthin auf die Aus- und Vor­bil­dung sowie auf die Berufs­beze­ich­nung des Steuerpflichti­gen, son­dern auf die Art der von ihm aus­geübten Tätigkeit an. Die aus­geübte Tätigkeit muss für den Kat­a­log­beruf beruf­styp­isch sein, d.h., zum Berufs­bild eines Recht­san­walts gehören2. Die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit hat sich zu einem eigen­ständi­gen Berufs­bild entwick­elt3 das dem Berufs­bild des Recht­san­walts nicht entspricht. Während das Berufs­bild des Recht­san­walts durch die Erteilung eigen­ver­ant­wortlichen Recht­srats und die Besorgung der Recht­san­gele­gen­heit­en der Man­dan­ten geprägt ist, umfasst die Insol­ven­zver­wal­tung im Wesentlichen Tätigkeit­en, die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung oder Sanierung eines Unternehmens zu erbrin­gen sind. Tätigkeit­en im Zusam­men­hang mit der Insol­ven­zver­wal­tung hat der Bun­des­fi­nanzhof in ständi­ger Recht­sprechung deshalb als eine “mehr kaufmän­nisch-prak­tis­che Tätigkeit, wen­ngle­ich unter Ver­w­er­tung qual­i­fiziert­er geistiger Wirtschafts- und Rechtsken­nt­nisse” beurteilt4. Dementsprechend ist gem. § 56 Abs. 1 InsO zum Insol­ven­zver­wal­ter eine für den jew­eili­gen Einzelfall geeignete geschäft­skundi­ge und nicht eine recht­skundi­ge Per­son zu bestellen. Die haupt­beru­flich aus­geübte Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit kann somit nicht unter den Kat­a­log­beruf der Recht­san­wälte sub­sum­iert wer­den. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass nach dem Vor­trag des Klägers bei den von ihm betreuten Insol­ven­zen über­wiegend rechtliche Fra­gen zu klären sind und die kaufmän­nisch-prak­tis­chen Tätigkeit­en in den Hin­ter­grund treten. Denn für die Einord­nung eines Berufes unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf das typ­is­che Berufs­bild abzustellen5. Steuerge­set­ze betr­e­f­fen in der Regel Massen­vorgänge des Wirtschaft­slebens. Sie müssen, um prak­tik­a­bel zu sein, Sachver­halte, an die sie diesel­ben steuer­rechtlichen Fol­gen knüpfen, typ­isieren und dabei in weit­em Umfang die Beson­der­heit­en des einzel­nen Fall­es ver­nach­läs­si­gen.

Durch das Abstellen auf die Art der Tätigkeit über­sieht das Finanzgericht Düs­sel­dorf nach eigen­em Bekun­den auch nicht, dass ein Dif­feren­zierungskri­teri­um zwis­chen der gewerblichen und der freiberu­flichen Tätigkeit die Beruf­saus­bil­dung ist6. Die Beson­der­heit­en in der Aus­bil­dung eines Freiberu­flers kön­nen aber nur dann zum Tra­gen kom­men, wenn der Freiberu­fler die für seine Aus­bil­dung typ­is­che Tätigkeit ver­richtet. Die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit ist auf Grund der vor­wiegend kaufmän­nisch – prak­tis­chen Aus­rich­tung für einen Recht­san­walt nicht beruf­styp­isch.

Kein einem freien Katalogberuf “ähnlicher” Beruf

Die Tätigkeit eines Insol­ven­zver­wal­ters ist auch kein den im Gesetz aufgezählten Kat­a­log­berufen ähn­lich­er Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Zwar weist der Beruf des Insol­ven­zver­wal­ters in Teil­bere­ichen Ähn­lichkeit­en zum Berufe eines Recht­san­walts, Steuer­ber­aters und Wirtschaft­sprüfers aus. Die von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG geforderte Ähn­lichkeit set­zt aber voraus, dass das Gesamt­bild der aus­geübten Tätigkeit dem Gesamt­bild eines Kat­a­log­berufs entsprechen muss. Nur in diesem Fall ist es uner­he­blich, dass das Tätigkeits­bild eines ähn­lichen Berufs auch Begriff­se­le­mente mehrerer Kat­a­log­berufe aufweist7. Die Tätigkeit des Insol­ven­zver­wal­ters entspricht nach ihrem Gesamt­bild nicht dem Berufs­bild eines Kat­a­log­berufs, ins­beson­dere deckt sie sich nicht mit dem Berufs­bild eines Recht­san­walts.

Fachanwalt für Insolvenzrecht

Die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit ist auch nicht durch den zum 01.01.1999 einge­führten Titel des Fachan­walts für Insol­ven­zrecht zu ein­er für den Recht­san­walts­beruf beruf­styp­is­chen, prä­gen­den Tätigkeit gewor­den. Beruf­sständis­che Regelun­gen – wie etwa die Ein­führung eines Titels “Fachan­walt für Insol­ven­zrecht” – kön­nen keine durch­greifende steuer­rechtliche Bedeu­tung haben. Denn Art und Umfang der Besteuerung sind allein vom Geset­zge­ber zu bes­tim­men; ohne Rel­e­vanz sind Berufs­beze­ich­nun­gen, die von standesrechtlichen Organ­i­sa­tio­nen einge­führt wor­den sind8. Zwar hat der Bun­des­fi­nanzhof zur Prü­fung, ob eine beruf­styp­is­che Tätigkeit vor­liegt, auf die Beruf­sor­d­nun­gen zurück­ge­grif­f­en. Dies geschah aber nicht in dem Sinne, dass jede mit dem Beruf­s­recht vere­in­bare Tätigkeit steuer­lich – automa­tisch – als freiberu­flich anzuse­hen ist. Vielmehr hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil vom 1. Feb­ru­ar 1990 (BFH, Urteil vom 01.02.1990 — IV R 42/89, BSt­Bl II 1990, 534)) in diesem Zusam­men­hang darauf hingewiesen, dass gemis­chte Tätigkeit­en einkom­men­steuer­rechtlich grund­sät­zlich geson­dert den Einkun­ft­sarten im Sinne der §§ 13 ff EStG zuzuord­nen sind. Entsprechen­des gelte für die von einem Recht­san­walt aus­geübte ver­wal­tende Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 BRAGO, die nicht nach der BRAGO abzurech­nen sei.

Keine Analogie zuungunsten des steuerpflichtigen Insolvenzverwalters[↑]

Die Sub­sum­tion der Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nach dem Urteil des Finanzgerichts Düs­sel­dorf auch keine Analo­gie zuun­gun­sten des Steuerpflichti­gen dar.

Die Konkurs- bzw. Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit stellt eine ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, so dass eine analoge Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erforder­lich ist. Dabei ist der Ausspruch “ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit” ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers nicht dahinge­hend zu ver­ste­hen, dass die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit unter den Begriff der “Ver­mö­gensver­wal­tung” i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt. Die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit gehört vielmehr zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgezählten Tätigkeit­en. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bein­hal­tet keine abschließende Beruf­saufzäh­lung, son­dern erfasst alle Tätigkeit­en als son­stige selb­st­ständi­ge Tätigkeit­en, die einem oder mehreren der aufgezählten Beispiels­berufen “ganz” ähn­lich sind (Grup­penähn­lichkeit),9. Die Ähn­lichkeit beste­ht für die insol­ven­zver­wal­tende Tätigkeit. Dies ergibt sich zum Einen daraus, dass aus den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exem­plar­isch aufgezählten Aktiv­itäten zu ent­nehmen ist, dass es sich bei den son­sti­gen selb­st­ständi­gen Tätigkeit­en um ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit­en han­deln muss. Zum Anderen ergibt sich aus der Auf­nahme der Tätigkeit des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht nur Tätigkeit­en erfasst, die die ver­wal­tete Ver­mö­gens­masse erhal­ten, son­dern auch Tätigkeit­en, die die Verteilung der Ver­mö­gens­masse zum Ziel haben. Das Ziel des Insol­ven­zver­fahrens, das Schuld­nerver­mö­gen zu ver­w­erten und den Erlös zu verteilen, ste­ht der Sub­sum­tion der Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG somit nicht ent­ge­gen. Aus diesem Grund kann auch der Anwen­dungs­bere­ich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht durch die Her­anziehung der Legalde­f­i­n­i­tion des § 14 Satz 3 AO begren­zt wer­den.

Das Finanzgericht weicht nach eigen­em Bekun­den insoweit nicht von den Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs vom 11. Mai 198910 und im Anschluss daran des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 18. Juni 199111 ab. Diese Entschei­dun­gen ziehen § 14 Satz 3 AO lediglich zur Def­i­n­i­tion der in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exem­plar­isch genan­nten Tätigkeit der Ver­mö­gensver­wal­tung her­an. Dies geschah in Abgren­zung der Ver­mö­gensver­wal­tung zur Tätigkeit eines Baube­treuers. In diesem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanzhof her­aus­gestellt, dass der Baube­treuer nicht vorhan­denes Ver­mö­gen i.S. ein­er Fruchtziehung aus zu erhal­tender Sub­stanz nutzt, son­dern wie alle anderen in das Baugeschehen einge­bun­de­nen Unternehmen daran mitwirkt, vorhan­denes Ver­mö­gen umzuschicht­en und so den Bauher­ren eine neue Einkun­ft­squelle zu erschließen. Da die Tätigkeit des Baube­treuers auf Grund der Schaf­fung ein­er neuen Einkun­ft­squelle wed­er Ähn­lichkeit mit der Tes­ta­mentsvoll­streck­ung noch mit der überwachen­den Tätigkeit eines Auf­sicht­srats hat, musste eine Prü­fung erfol­gen, ob eine Ähn­lichkeit zu ein­er reinen Ver­mö­gensver­wal­tung bestand. Dies hat der Bun­des­fi­nanzhof im Hin­blick auf die Def­i­n­i­tion des § 14 Satz 3 AO abgelehnt. Im vor­liegen­den Fall ist ein Rück­griff auf die Def­i­n­i­tion des § 14 Satz 3 AO nicht erforder­lich, weil die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit auf Grund ihrer Ähn­lichkeit mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genan­nten Tätigkeit­en (Grup­penähn­lichkeit) bere­its unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt.

c) Eine analoge Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit ist auch nicht den weit­eren Urteilen des Bun­des­fi­nanzhofs12 zu ent­nehmen. Lediglich das Urteil vom 5. Juli 1973 erwäh­nt, dass eine “Analo­gie zu den von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ange­sprochen Berufen nahe­liegt”. Diese Aus­druck­sweise ist nach Ansicht des Finanzgerichts Düs­sel­dorf aber auss­chließlich dem Umstand geschuldet, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine abschließende Beruf­saufzäh­lung bein­hal­tet, son­dern alle Tätigkeit­en, die einem oder mehreren der aufgezählten Beispiels­berufen ähn­lich sind (Grup­penähn­lichkeit), als son­stige selb­st­ständi­ge Arbeit anzuse­hen sind. Es bestand für den Bun­des­fi­nanzhof somit keine Notwendigkeit § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ana­log anzuwen­den.

Kein Vertrauensschutz[↑]

Soweit der Kläger darüber hin­aus unter dem Gesicht­spunkt des Ver­trauenss­chutzes bzw. ein­er rück­wirk­enden Änderung der Recht­sprechung der Ansicht ist, dass das BFH-Urteil vom 12. Dezem­ber 2001 nicht auf die vor der Entschei­dung liegen­den Ver­an­la­gungszeiträume angewen­det wer­den dürfe, die in den unternehmerischen und per­sön­lichen Dis­po­si­tio­nen des Steuerpflichti­gen bere­its abgewick­elt und ver­gan­gen seien, sind auch diese Voraus­set­zun­gen nicht gegeben.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat in seinem Urteil vom 12. Dezem­ber 2001 lediglich seine ständi­ge vorherige Recht­sprechung bestätigt, so dass der Anwen­dung dieser Grund­sätze auf den Stre­it­fall kein Ver­trauenss­chutz ent­ge­gen­ste­ht. In seinen früheren Urteilen13 hat der Bun­des­fi­nanzhof klar aus­ge­sprochen, dass die Über­nahme von Konkursver­wal­tun­gen eben keine den Beruf des Recht­san­walts beson­ders charak­ter­isierende Tätigkeit sei. So könne ins­beson­dere nicht allein aus dem Umstand, dass ein Recht­san­walt zum Konkursver­wal­ter bestellt werde, geschlossen wer­den, die spätere Tätigkeit als Konkursver­wal­ter sei ins­ge­samt eine beruf­styp­is­che anwaltliche Tätigkeit. Ins­beson­dere die bei­den zuerst genan­nten Urteile enthal­ten, so das Finanzgericht Düs­sel­dorf, keine Ein­schränkung dahin gehend, dass sie nur auf das Umsatzs­teuer­recht anwend­bar sind. Der Satz des Bun­des­fi­nanzhofs (“Dabei kann offen bleiben, ob sich die begren­zte Tatbe­standsver­weisung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch auf die Ausle­gung dieser Vorschrift nach den ertrag­s­teuer­lichen Geset­zeszweck­en erstreckt oder ob das auf die einzelne Leis­tung bezo­gene Umsatzs­teuer­recht insoweit eine eigen­ständi­ge Ausle­gung ver­langt.”) bedeutet vielmehr, dass der Bun­des­fi­nanzhof die im Urteil vorgenommene Abgren­zung der freiberu­flichen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von der ver­mö­gensver­wal­tenden Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) nach ertrag­s­teuer­lichen Grund­sätzen vorgenom­men hat und im zu beurteilen­den Fall die Frage, ob die ertrag­s­teuer­liche Abgren­zung auf die umsatzs­teuer­liche Würdi­gung über­tra­gen wer­den kann, dahingestellt bleiben kon­nte. Eine rein umsatzs­teuer­liche Abgren­zung ist somit ger­ade nicht durchge­führt wor­den. Dementsprechend kon­nte der BFH in seinem Urteil vom 1. Feb­ru­ar 199014, das zur ertrag­s­teuer­lichen Tätigkeitsab­gren­zung ergan­gen ist, auch ohne Ein­schränkung auf die zur Umsatzs­teuer ergan­genen Urteile ver­weisen.

Darüber hin­aus hat der Bun­des­fi­nanzhof § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in seinen früheren Urteilen nicht – wie bere­its oben dargestellt – ana­log auf die beruf­s­mäßige Konkursver­wal­tertätigkeit angewen­det.

Auch in der Lit­er­atur wurde die zugrunde liegende Prob­lematik bere­its vor dem ange­grif­f­e­nen BFH-Urteil gese­hen und kon­tro­vers disku­tiert15. Vor diesem Hin­ter­grund war auch keine Über­gangsregelung erforder­lich.

Auf Grund der oben genan­nten Urteile des BFH und der Diskus­sion des Prob­lems in der Lit­er­atur kon­nte der Kläger auch nicht auf die älteren Urteile des Reichs­fi­nanzhofs16 und des Bun­des­fi­nanzhofs17, nach denen die Konkursver­wal­tung zum anwaltlichen Beruf gehören, ver­trauen, so dass let­ztlich dahingestellt bleiben kann, dass diese Urteile zum Anwen­dungs­bere­ich ander­er Vorschriften ergan­gen sind.

Keine Aufteilung in einen freiberuflichen und einen vermögensverwaltenden Teil[↑]

Die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit kann auch nicht in einen freiberu­flichen, anwaltlichen Teil und einen ver­mö­gensver­wal­tenden (insol­ven­zver­wal­tenden) Teil aufgeteilt wer­den. Denn die Tätigkeit, die unstre­it­ig neben den rein ver­mö­gensver­wal­tenden Ele­menten (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) auch freiberu­fliche, näm­lich rechts­ber­a­tende Ele­mente aufweist, stellt nach der Verkehrsauf­fas­sung eine ein­heitliche, steuer­lich nicht trennbare Tätigkeit dar.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs kön­nen gemis­chte Tätigkeit­en getren­nt beurteilt wer­den, sofern dies nach der Verkehrsauf­fas­sung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sach­liche und wirtschaftliche Bezugspunk­te zwis­chen den ver­schiede­nen Tätigkeit­en beste­hen18. Eine ein­heitliche, nicht trennbare Tätigkeit liegt vor, wenn die ver­schiede­nen Tätigkeit­en der­art miteinan­der ver­flocht­en sind, dass sie sich gegen­seit­ig unlös­bar bedin­gen. Diese ein­heitliche Tätigkeit ist dann steuer­lich danach zu qual­i­fizieren, ob das freiberu­fliche oder das ver­mö­gensver­wal­tende Ele­ment vorherrscht19. Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auf­tragge­ber einen ein­heitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durch­führung des Auf­trags erforder­liche Tätigkeit regelmäßig als ein­heitliche zu beurteilen20. Wer­den in einem Betrieb nur gemis­chte Leis­tun­gen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qual­i­fizieren, welche der einzel­nen Tätigkeit­en der Gesamt­tätigkeit das Gepräge gibt21. Dazu kommt es wed­er auf den geschätzten Anteil der einzel­nen Tätigkeit­sarten am Umsatz oder Ertrag noch darauf an, welch­er Teil der Gesamtleis­tung für den Ver­tragspart­ner im Vorder­grund ste­ht22.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze stellt die Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit eine ein­heitliche, gemis­chte Tätigkeit dar. Der vom Amts­gericht bestellte Insol­ven­zver­wal­ter schuldet die Abwick­lung des gesamten Insol­ven­zver­fahrens, sei es durch Ver­w­er­tung des Schuld­nerver­mö­gens und Erlösverteilung oder durch Auf­stel­lung eines Insol­ven­z­plans zum Erhalt des Unternehmens (§ 1 InsO). Er schuldet damit nicht einzelne ver­mö­gensver­wal­tende und einzelne davon abgrenzbare anwaltlich geprägte Tätigkeit­en. Dementsprechend wird seine Leis­tung, uner­he­blich welche Tätigkeit­en im Einzel­nen durchge­führt wer­den, ein­heitlich vergütet (§ 63 InsO). Lediglich für den Fall, dass der Recht­san­walt spezielle Tätigkeit­en, die ein­er beson­deren anwaltliche Qual­i­fika­tion voraus­set­zen, d.h., für die ein nicht als Recht­san­walt zuge­lassen­er Insol­ven­zver­wal­ter angemessen­er­weise einen Recht­san­walt ein­schal­ten würde, kann der Recht­san­walt als Insol­ven­zver­wal­ter nach Maß­gabe der Bun­des­ge­bührenord­nung für Recht­san­wälte Gebühren und Aus­la­gen geson­dert aus der Insol­venz­masse ent­nehmen (§ 5 Abs. 1 InsVV)23.

Auf Grund der typ­is­cher­weise über­wiegen­den kaufmän­nisch-prak­tis­chen Tätigkeit des Insol­ven­zver­wal­ters wird die insol­ven­zver­wal­tende Tätigkeit auch nicht durch die anwaltlich geprägte Beratung son­dern durch die ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit geprägt. In diesem Zusam­men­hang nicht auf die Gegeben­heit­en der einzel­nen Kan­zlei abzustellen. Die vom Bun­des­fi­nanzhof geforderte Abgren­zung nach der Verkehrsan­schau­ung erfordert den­knotwendig eine Abstellen auf das typ­is­che Berufs­bild eines Insol­ven­zver­wal­ters.

Dabei kann, so das Finanzgericht Düs­sel­dorf, der Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs vom 7. April 200924 nicht ent­nom­men wer­den, dass die recht­san­waltliche Tätigkeit im Rah­men der Insol­ven­zver­wal­tung von der gewerblichen, insol­ven­zver­wal­tenden Tätigkeit zu tren­nen ist. Mit dem Satz des BFH-Beschlusses (“Wenn die Tätigkeit des Klägers als Konkursver­wal­ter in den Stre­it­jahren gle­ich­wohl als gewerblich zu beurteilen sein sollte, wäre weit­er zu prüfen, ob diese Tätigkeit von der übri­gen Recht­san­walt­stätigkeit zu tren­nen ist …”) soll lediglich darauf hingewiesen wer­den, dass eine Tren­nung zwis­chen der anwaltlichen Tätigkeit für Man­dan­ten auf der einen Seite und der Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit ein­schließlich ihrer anwaltlichen Ele­mente auf der anderen Seite durchzuführen ist.

Das Finanzgericht Düs­sel­dorf schließt sich auch nicht der Recht­sauf­fas­sung an, nach der eine Tren­nung der Tätigkeit daraus fol­gt, dass der Insol­ven­zver­wal­ter als Partei kraft Amtes seine Kan­zlei mit anwaltlichen Tätigkeit­en betraut und somit zwis­chen seinen eige­nen insol­ven­zver­wal­tenden Tätigkeit­en und den anwaltlichen Tätigkeit­en sein­er Kan­zlei zu unter­schei­den ist. Denn die Partei kraft Amtes ist kein Steuer­sub­jekt. Steuer­sub­jekt ist alleine die natür­liche Per­son, die bes­timmte Einkün­fte erzielt (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG). Erzielt die natür­liche Per­son Einkün­fte aus Tätigkeit­en, die wirtschaftlich und sach­lich untrennbar miteinan­der ver­flocht­en sind (s. dazu oben), sind diese Einkün­fte steuer­lich, uner­he­blich von der zivil­rechtlichen Stel­lung des Steuerpflichti­gen, nicht trennbar.

Der Insolvenzverwalter und die Vervielfältigungstheorie[↑]

Die selb­ständi­ge ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit des Klägers im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der soge­nan­nten Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie unter Berück­sich­ti­gung der Gesam­tum­stände als eine gewerbliche Tätigkeit zu qual­i­fizieren, mit der Folge, dass der Kläger einen Gewer­be­be­trieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Gew­StG führt.

Nach der vom Reichts­fi­nanzhof und Bun­des­fi­nanzhof entwick­el­ten Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie, die für ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit­en nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt25, gehört es zu den Wesens­merk­malen der selb­ständi­gen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kern­bere­ich auf der eige­nen per­sön­lichen Arbeit­skraft des Beruf­strägers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständi­ge Beschäf­ti­gung mehrerer Angestell­ter oder die Ein­schal­tung von Sub­un­ternehmern erfordert, und wer­den den genan­nten Per­so­n­en nicht nur unter­ge­ord­nete, ins­beson­dere vor­bere­i­t­ende oder mech­a­nis­che Arbeit­en über­tra­gen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der per­sön­lichen Arbeit­skraft des Beruf­strägers und ist deshalb steuer­rechtlich als eine gewerbliche zu qual­i­fizieren. Aber auch dann, wenn nur Hil­f­skräfte beschäftigt wer­den, die auss­chließlich unter­ge­ord­nete Arbeit­en erledi­gen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charak­ter der Tätigkeit begrün­den. Wann diese Voraus­set­zun­gen vor­liegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nisse zu entschei­den26.

Konkret: mehrere Mitarbeiter und überregionale Tätigkeit[↑]

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen und den von der Betrieb­sprü­fung fest­gestell­ten und auch nicht strit­ti­gen konkreten Gesam­tum­stän­den ist für die Stre­it­jahre unter Zugrun­dele­gung der Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie die Schwelle für die Erzielung gewerblich­er Einkün­fte über­schrit­ten. Angesichts der Tat­sache, dass der Kläger sich in den Stre­it­jahren ein­er Vielzahl von qual­i­fizierten Mitar­beit­ern bedi­ente und seine Tätigkeit über­re­gion­al ausübte, ist das Finanzgericht Düs­sel­dorf der Überzeu­gung, dass die im Rah­men der Insol­ven­zver­wal­tung erbracht­en Tätigkeit­en jeden­falls im steuer­rechtlichen Sinne nicht mehr im Kern­bere­ich auf der unmit­tel­baren, per­sön­lichen und indi­vidu­ellen Arbeit­sleis­tung des kla­gen­den Recht­san­walts als Beruf­sträger beruht­en. Der Kläger beschäftigte in den Stre­it­jahren an drei Stan­dorten sieben bis neun Angestellte, wovon zwei und ab dem Jahr 1999 drei die gle­iche Beruf­saus­bil­dung wie der Kläger als Recht­san­walt sowie die übri­gen jew­eils Aus­bil­dun­gen zu Steuer­fachge­hil­fen oder Recht­san­walts­fachangestell­ten hat­ten. Fern­er bedi­ente sich der Kläger in den Stre­it­jahren weit­er­er Hil­f­skräfte (z.B. Anwaltssekretärin­nen und Stu­den­ten) und beauf­tragte Sub­un­ternehmen mit der Ver­w­er­tung der Insol­venz­massen. Seine Angestell­ten sind auch ganz über­wiegend im Rah­men der Insol­ven­zver­wal­tung tätig gewor­den, denn der Umsatz des Klägers, der auf die Betreu­ung von Einzel­man­dat­en ent­fällt, beläuft sich in den Stre­it­jahren durch­schnit­tlich nur auf 1,7 % des Gesam­tum­satzes. Zur Klarstel­lung weist das Finanzgericht Düs­sel­dorf darauf hin, dass – wie oben bere­its dargestellt — eine Zuord­nung der Angestell­ten zur anwaltlichen Tätigkeit, wie sie der Kläger durch die Aufteilung sein­er Kan­zlei in Abteilun­gen und sein­er Angestell­ten auf die Abteilun­gen vorgenom­men hat, auf Grund der nach der Verkehrsan­schau­ung ein­heitlich zu beurteilen­den Insol­ven­zver­wal­tertätigkeit nicht möglich ist und dass die Beauf­tra­gung der Kan­zlei des Klägers durch den Kläger als Insol­ven­zver­wal­ter kraft Amtes steuer­rechtlich nicht anzuerken­nen ist. Darüber hin­aus liegen die Kan­zlei­s­tan­dorte weit voneinan­der ent­fer­nt und der Kläger ist jährlich von ver­schiede­nen Amts­gericht­en mit der Ver­wal­tung von neuen Insol­ven­zen beauf­tragt wor­den. Das Finanzgericht Düs­sel­dorf kann auf Grund dieser Umstände nicht erken­nen, dass es dem Kläger über­haupt noch möglich war, eigen­ver­ant­wortlich und nur unter Inanspruch­nahme unter­ge­ord­neter Zuar­beit­en durch Dritte tätig gewe­sen zu sein.

Eine andere Beurteilung ergibt sich für das Finanzgericht Düs­sel­dorf auch nicht unter Berück­sich­ti­gung der Recht­sprechung des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz zur Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie27. Nach Ansicht des Finanzgericht Düs­sel­dorf reicht die höch­st­per­sön­liche Tätigkeit im sog. Kern­bere­ich der Insol­ven­zver­wal­tung nicht aus, der Kläger muss vielmehr im gesamten Auf­gaben­bere­ich des Insol­ven­zver­wal­ters höch­st­per­sön­lich tätig wer­den. Das Steuer­recht hat nach seinen eige­nen, aus der Ausle­gung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sich ergeben­den Kri­te­rien zu bes­tim­men, wann eine Tätigkeit noch auf der per­sön­lichen Arbeit­skraft des Ver­wal­ters beruht. Wenn man die Insol­ven­zver­wal­tung als ver­mö­gensver­wal­tende Tätigkeit begreift, dann gehört in den Kern­bere­ich der Tätigkeit alles, was Auf­gabe eines Ver­mö­gensver­wal­ters ist. Dazu gehört es nicht nur, den Ver­wal­tungs­ge­gen­stand in Besitz zu nehmen und unternehmerische Entschei­dun­gen zu tre­f­fen, son­dern maßge­blich auch, die Ver­wal­tertätigkeit nachvol­lziehbar zu doku­men­tieren, die entsprechen­den Berichte zu fer­ti­gen (Gutacht­en­er­stel­lung), Forderun­gen zu prüfen, außerg­erichtliche und gerichtliche Prozesse zu führen, über die Geschäftsvor­fälle Buch zu führen und Rech­nung zu leg­en. Ger­ade diese Tätigkeit­en hat der Kläger jedoch weitest­ge­hend seinen Mitar­beit­ern über­tra­gen. Ergänzend weist das Finanzgericht Düs­sel­dorf darauf hin, dass auch das Finanzgericht Rhein­land-Pfalz grund­sät­zlich an der Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie fes­thält und der entschei­dungser­he­bliche Sachver­halt mit dem im Stre­it­fall schon wegen der Anzahl der Mitar­beit­er nicht ver­gle­ich­bar ist.

Die Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie ist auch nicht im Hin­blick auf die vom Kläger vor­ge­tra­gene Recht­sprechungsän­derung nicht anwend­bar, denn die insol­ven­zver­wal­tende Tätigkeit stellt nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH eine son­stige selb­st­ständi­ge Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, so dass der Geset­zge­ber bei Ein­fü­gung der Sätze 3 und 4 des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erken­nen musste, dass für die Konkursver­wal­tung eines Recht­san­walts die Vervielfäl­ti­gungs­the­o­rie Anwen­dung find­en würde.

Finanzgericht Düs­sel­dorf, Urteil vom 21. Jan­u­ar 2010 — 14 K 575/08 G,Zerl

  1. siehe zulet­zt BFH, Beschluss vom 14.07.2008 — VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874 m. w. N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.1990 — IV R 42/89, BSt­Bl II 1990, 534 []
  3. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 03.08.2004 — 1 BvR 1086/01, NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670; siehe auch Beruf­s­grund­sätze der Insol­ven­zver­wal­ter, § 1 (2), veröf­fentlicht vom Ver­band Insol­ven­zver­wal­ter Deutsch­lands e. V. (VID). []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 05.07.1973 — IV R 127/69, BSt­Bl II 1973, 730; vom 29.03.1961 — IV 404/60 U, BSt­Bl III 1961, 306; und vom 12.12.2001 — XI R 56/00, BSt­Bl II 2002, 202; Uhlen­bruck, Kom­men­tar zur Insol­ven­zord­nung, 12. Auflage 2003, § 56 InsO Rdnr. 18 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.07.1973 — IV R 127/69, BSt­Bl. II 1973, 730 []
  6. vgl. dazu BVer­fG, Beschluss vom 15.01.2008 — 1 BvL 2/04, BVer­fGE 120, 1 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 05.07.1973 — IV R 127/69, BSt­Bl. II 1973, 730; vom 25.04.2000 IV R 4/01, BSt­Bl II 2002, 475; und vom 05.06.2003 — IV R 34/01, BFHE 202, 336, BSt­Bl II 2003, 761 mit weit­eren Nach­weisen aus der Recht­sprechung; Kirschhof/Söhn/Mellinghof, EStG Kom­men­tar, § 18 Rdnr. B 151, 152 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2001 — XI R 56/00, BSt­Bl II 2002, 202 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1989 — IV R 43/88, BFHE 157, 155, BSt­Bl II 1989, 797; Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG Kom­men­tar, § 18 Rdnr. B 210, B 214 mit Nach­weisen aus der Recht­sprechung []
  10. BFH, Urteil vom 11.05.1989 — V R 43/88, BFHE 157, 155, BSt­Bl II 1989, 797 []
  11. BVer­fG, Urteil vom 18.06.1991 — 2 BvR 760/90, HFR 1992, 23 []
  12. BFH, Urteile vom 16.02.1961 — IV 235/60 U, BSt­Bl III 1961, 210; vom 29.03.1961 — IV 404/60, BSt­Bl III 1961, 306; und vom 05.07.1973 — IV R 127/69, BSt­Bl II 1973, 1156 []
  13. BFH, Urteile vom 02.10.1986 — V R 99/78, BSt­Bl II 1987, 147; vom 03.10.1985 — V R 106/78, BSt­Bl II 1986, 213; und vom 01.02.1990 -IV R 42/89, BFHE 160, 21, BSt­Bl II 1990, 534 []
  14. BFH, Urteil vom 01.02.1990 — IV R 42/89 []
  15. vgl. z.B. Kan­zler FR 1994, 114; Prütting/Korn, Insol­ven­zrecht 1996, 275 ff.; Kling DStR 1998, 1813 []
  16. RFH, Urteil vom 28.07.1938 — IV 75/38, RSt­Bl 1938, 809 []
  17. BFH, Urteile vom 17.10.1957 — V 167/55 U, BFHE 65, 573, BSt­Bl II 1957, 453; und vom 24.11.1983 — IV R 130/80 []
  18. vgl. BFH, Urteile vom 11.07.1991 — IV R 102/90, BFHE 166, 36, BSt­Bl II 1992, 413; und vom 24.04.1997 — IV R 60/95, BFHE 183, 150, BSt­Bl II 1997, 567, jew­eils m.w.N. []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.1991 — IV R 102/90, BFHE 166, 36, BSt­Bl II 1992, 413 []
  20. vgl. BFH, Urteile vom 07.11.1991 — IV R 17/90, BFHE 166, 443, BSt­Bl II 1993, 324; und vom 29.01.1970 — IV R 78/66, BFHE 98, 176, BSt­Bl II 1970, 319 []
  21. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1994 — I R 54/93, BFHE 175, 40, BSt­Bl II 1994, 864 []
  22. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 — IV R 60/95, BFHE 183, 150, BSt­Bl II 1997, 567 []
  23. Uhlen­bruck, InsO, 12 Auflage, § 63 Rdnr. 15 []
  24. BFH, Urteil vom 07.04.2009 — VIII B 191/07 []
  25. Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1994 — IV R 126/91, BSt­Bl II 1994, 936; FG Köln, Urteil vom 28.05.2008 — 12 K 3735/05, EFG 2008, 1876 []
  26. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 23.05.1984 — I R 122/81, BSt­Bl II 1984, 823; und vom 11.08.1994 — IV R 126/91, a.a.O. []
  27. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523 rkr. []