Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis

Die tar­if­begün­stigte Veräußerung ein­er freiberu­flichen Einzel­prax­is (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) set­zt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen ver­mö­gens­mäßi­gen Grund­la­gen ent­geltlich und defin­i­tiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußer­er seine freiberu­fliche Tätigkeit in dem bish­eri­gen örtlichen Wirkungskreis wenig­stens für eine gewisse Zeit ein­stellen1.

Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis

Die “defin­i­tive” Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms lässt sich erst nach einem gewis­sen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objek­tiv­en Umstän­den des Einzelfalls ab, die das Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz zu würdi­gen hat. Neben der Dauer der Ein­stel­lung der freiberu­flichen Tätigkeit sind ins­beson­dere die räum­liche Ent­fer­nung ein­er wieder aufgenomme­nen Beruf­stätigkeit zur veräußerten Prax­is, die Ver­gle­ich­barkeit der Betä­ti­gun­gen, die Art und Struk­tur der Man­date, eine zwis­chen­zeitliche Tätigkeit des Veräußer­ers als Arbeit­nehmer oder freier Mitar­beit­er des Erwer­bers sowie die Nutzungs­dauer des erwor­be­nen Prax­iswerts zu berück­sichti­gen.

Daher kann die Wieder­eröff­nung ein­er Einzel­prax­is — unter Berück­sich­ti­gung der weit­eren Umstände des Einzelfalls — der Annahme eines tar­if­begün­stigten Veräußerungser­lös­es ent­ge­gen ste­hen.

Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Einkün­ften aus selb­ständi­ger Arbeit auch der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Ver­mö­gens, das der selb­ständi­gen Arbeit dient (Prax­isveräußerung). Für diesen Veräußerungs­gewinn sieht § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG eine Tar­if­begün­s­ti­gung vor.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH set­zt die Veräußerung ein­er Prax­is voraus, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selb­ständi­gen Tätigkeit wesentlichen ver­mö­gens­mäßi­gen Grund­la­gen ent­geltlich auf einen anderen überträgt. Hierzu gehören ins­beson­dere die imma­teriellen Wirtschafts­güter der Prax­is wie Man­dan­ten­stamm bzw. Prax­iswert2.

Darüber hin­aus muss der Veräußer­er nach der Recht­sprechung des BFH seine freiberu­fliche Tätigkeit in dem bish­eri­gen örtlichen Wirkungskreis wenig­stens für eine gewisse Zeit ein­stellen3. Diese Forderung nach ein­er zeitweili­gen Ein­stel­lung der freiberu­flichen Tätigkeit beruht auf der Über­legung, dass bei fort­dauern­der Tätigkeit des Freiberu­flers in seinem bish­eri­gen örtlichen Wirkungskreis eine weit­ere Nutzung der per­sön­lichen Beziehun­gen zu den früheren Man­dan­ten auf eigene Rech­nung des “Veräußer­ers” nahe liegt und es dadurch nicht zu ein­er defin­i­tiv­en Über­tra­gung der wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen der Prax­is auf den Erwer­ber kommt4. Sie dient somit der Abgren­zung zwis­chen den tar­if­begün­stigten Veräußerungs­gewin­nen und den nicht begün­stigten laufend­en Einkün­ften5.

Die “defin­i­tive” Über­tra­gung der wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen, ins­beson­dere des Man­dan­ten­stamms, hängt let­ztlich von den Umstän­den des Einzelfalls ab, die das Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz zu würdi­gen hat. Neben der Dauer der Ein­stel­lung der freiberu­flichen Tätigkeit sind ins­beson­dere die räum­liche Ent­fer­nung ein­er wieder aufgenomme­nen Beruf­stätigkeit zur veräußerten Prax­is, die Ver­gle­ich­barkeit der Betä­ti­gun­gen, die Art und Struk­tur der Man­date sowie die Nutzungs­dauer des erwor­be­nen Prax­iswerts zu berück­sichti­gen6.

Wird der Veräußer­er als Arbeit­nehmer oder als freier Mitar­beit­er im Auf­trag und für Rech­nung des Erwer­bers tätig, ist dies grund­sät­zlich unschädlich, da der Erwer­ber trotz­dem zivil­rechtlich und wirtschaftlich in der Lage ist, die Beziehun­gen zu den früheren Man­dan­ten des Veräußer­ers zu ver­w­erten. Zwis­chen dem Veräußer­er und seinen früheren Man­dan­ten beste­hen keine Rechts­beziehun­gen mehr7. Darüber hin­aus ist es auch unschädlich, wenn der Steuerpflichtige seine bish­erige freiberu­fliche Tätigkeit nur in einem gerin­gen Umfang fort­führt8.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält an dieser Recht­sprechung fest.

Ins­beson­dere wider­spricht das Kri­teri­um der Ein­stel­lung der freiberu­flichen Tätigkeit im bish­eri­gen örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit nicht dem Grund­satz der Tatbe­standsmäßigkeit der Besteuerung. Vielmehr han­delt es sich um eine Ausle­gung des Begriffs der “Veräußerung des Ver­mö­gens” in § 18 Abs. 3 EStG unter Berück­sich­ti­gung der beson­deren Natur des Wirtschaftsguts Man­dan­ten­stamm. Die für die Veräußerung des gesamten Ver­mö­gens erforder­liche defin­i­tive Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms kann let­ztlich nur nach einem gewis­sen Zeitablauf abschließend beurteilt wer­den. Dies gilt ins­beson­dere für freiberu­fliche Tätigkeit­en, die in einem beson­deren Maß per­so­n­en­be­zo­gen sind und bei denen sich deshalb die per­sön­lichen Beziehun­gen des Erwer­bers zu den bish­eri­gen Man­dan­ten des Veräußer­ers erst entwick­eln bzw. fes­ti­gen müssen. Dadurch ist der Man­dan­ten­stamm ein “flüchtiges” Wirtschaftsgut, dessen dauer­hafte und endgültige Über­tra­gung auf den Erwer­ber ver­hin­dert wer­den kann, indem der Veräußer­er seine freiberu­fliche Tätigkeit fort­führt bzw. wieder aufn­immt. Dies gilt unab­hängig davon, dass es in jedem Fall die Entschei­dung der Man­dan­ten bleibt, von wem sie sich weit­er berat­en lassen.

Nimmt der Veräußer­er seine freiberu­fliche Tätigkeit nach ein­er gewis­sen Zeit wieder auf, kann dies im Übri­gen auch dann schädlich sein, wenn die Wieder­auf­nahme zum Zeit­punkt der Über­tra­gung der Prax­is nicht geplant war. Maßgebend ist allein, ob es objek­tiv zu ein­er defin­i­tiv­en Über­tra­gung der wesentlichen Prax­is­grund­la­gen gekom­men ist. Daran kann es allein durch die tat­säch­liche Wieder­auf­nahme der freiberu­flichen Tätigkeit fehlen, auch wenn diese ursprünglich nicht geplant war. Maß­nah­men des Veräußer­ers, die wegen ein­er von Anfang an geplanten Wieder­auf­nahme dazu dienen sollen, die spätere Zurück­gewin­nung der Man­dan­ten zu erle­ichtern, kön­nen eine defin­i­tive Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms von vorne­here­in auss­chließen bzw. die erforder­liche Zeitspanne für die Ein­stel­lung der Tätigkeit ver­längern.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze ist für den Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Fall die Würdi­gung des Finanzgerichts Köln9 in der Vorin­stanz, im Stre­it­fall sei es wegen der Wieder­eröff­nung der Einzel­prax­is nach 22 Monat­en nicht zu ein­er defin­i­tiv­en Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms auf den Erwer­ber und damit auch nicht zu ein­er tar­if­begün­stigten Prax­isveräußerung gekom­men, revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen.

Das Finanzgericht hat zutr­e­f­fend berück­sichtigt, dass der Kläger seine Einzel­prax­is in der­sel­ben Stadt mit einem Teil sein­er früheren Mitar­beit­er wieder­eröffnet hat und seine Tätigkeit sowie die Art und Struk­tur der Man­date gle­ich geblieben sind. Darüber hin­aus hat das Finanzgericht zutr­e­f­fend her­vorge­hoben, dass der Kläger seine früheren Man­dan­ten auch während der 22 Monate bis zur Wieder­eröff­nung sein­er Einzel­prax­is als freier Mitar­beit­er der S‑KG berat­en hat­te. Zwar war dies für die Ver­wirk­lichung des Tatbe­stands ein­er Prax­isveräußerung grund­sät­zlich unschädlich. Der fort­dauernde Kon­takt des Klägers zu seinen bish­eri­gen Man­dan­ten hat­te aber zur Folge, dass die defin­i­tive Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms auf die S‑KG i.S. ein­er Fes­ti­gung der per­sön­lichen Man­dats­beziehun­gen län­gere Zeit in Anspruch nahm. Jeden­falls unter Berück­sich­ti­gung dieser Beson­der­heit reichte die Zeitspanne von 22 Monat­en bis zur Wieder­eröff­nung der Einzel­prax­is im Stre­it­fall nicht aus, um zu ein­er defin­i­tiv­en Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms zu führen.

Dass der Kläger im Stre­it­fall allein deshalb wieder im Rah­men ein­er Einzel­prax­is tätig gewor­den ist, weil es im Jan­u­ar 2010 zu einem Zer­würf­nis mit der S‑KG kam, spielt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers keine Rolle. Maßgebend ist allein, dass die Zeitspanne von 22 Monat­en im konkreten Stre­it­fall nicht aus­re­ichte, um zu ein­er defin­i­tiv­en Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms zu führen. Allerd­ings sind die Tatbe­standsmerk­male des § 18 Abs. 3 EStG nicht nachträglich ent­fall­en, son­dern die Ver­wirk­lichung des Tatbe­stands des § 18 Abs. 3 EStG ließ sich erst nach einem gewis­sen Zeitablauf abschließend beurteilen.

Darüber hin­aus spielt im Stre­it­fall auch die vom BFH entwick­elte Ger­ingfügigkeits­gren­ze keine Rolle. Nach den eige­nen Angaben des Klägers erre­ichte er mit den­jeni­gen Man­dan­ten, die nach der Wieder­eröff­nung der Einzel­prax­is zu ihm zurück­kehrten, mehr als 50 % seines ehe­ma­li­gen Umsatzes.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. August 2018 — VIII R 2/15

  1. Anschluss an BFH, Urteile vom 10.06.1999 — IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29.06.1994 — I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18.05.1994 — I R 109/93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925 []
  2. BFH, Urteile vom 10.06.1999 — IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29.06.1994 — I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18.05.1994 — I R 109/93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925, jew­eils m.w.N. []
  3. BFH, Urteile in BFH/NV 1999, 1594; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925, jew­eils m.w.N.; gl.A. Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 225; kri­tisch Siew­ert in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 18 Rz 117 []
  4. BFH, Urteile vom 17.07.2008 — X R 40/07, BFHE 222, 433, BSt­Bl II 2009, 43; in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925 []
  5. BFH, Beschluss vom 29.05.2008 — VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1594; BFH, Beschlüsse vom 07.11.2006 — XI B 177/05, BFH/NV 2007, 431; vom 01.12 2005 — IV B 69/04, BFH/NV 2006, 298 []
  7. BFH, Urteile in BFH/NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925; offen gelassen für die Weit­erbeschäf­ti­gung des Veräußer­ers als freier Mitar­beit­er im BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1594 []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 20.01.2009 — VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756; zum Stre­it­stand Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 324 []
  9. FG Köln, Urteil vom 03.12.2014 — 13 K 2231/12 []