Die Prüfungsanordnung bei einem Berufsgeheimnisträger

Es ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt, dass die Anordnung einer Außenprüfung gegenüber einem Berufsgeheimnisträger auch im Hinblick auf einen mit der Prüfung verbundenen möglichen Schwärzungs- und Anonymisierungsaufwand von Belegen per se weder unverhältnismäßig noch willkürlich ist. Ferner ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt, dass über die Frage, ob und in welchem Umfang ein Berufsgeheimnisträger Unterlagen mit mandantenbezogenen Angaben innerhalb der Außenprüfung vorlegen und gegebenenfalls schwärzen muss, im Rahmen der Anfechtung eines konkreten Vorlageverlangens zu entscheiden ist.

Die Prüfungsanordnung bei einem Berufsgeheimnisträger

Es ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt, dass auch gegen gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichtete und zur Verweigerung von Auskünften berechtigte Personen, wie Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, eine Außenprüfung angeordnet werden kann, weil die Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung von der Frage nach der Rechtmäßigkeit einzelner Vorlageverlangen im Zuge der Außenprüfung zu unterscheiden ist. Die Anordnung einer Außenprüfung gegenüber einem Berufsgeheimnisträger ist daher per se weder unverhältnismäßig noch willkürlich[1]. Das Recht zur Verweigerung von Auskünften gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Abgabenordnung (AO) kann danach nur die Mitwirkungspflicht der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung, nicht aber die Zulässigkeit der Prüfung selbst beschränken. Dies wird vom BFH insbesondere mit dem Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) begründet, dessen Befolgung beeinträchtigt werden könnte, wenn sich Angehörige bestimmter in § 193 Abs. 1 AO benannter Berufsgruppen unter Berufung auf eine Verschwiegenheitspflicht der Überprüfung ihrer im Besteuerungsverfahren gemachten Angaben generell entziehen könnten[2]. Die Frage, in welchem Umfang ein Berufsgeheimnisträger Unterlagen mit mandantenbezogenen Angaben vorlegen und gegebenenfalls schwärzen muss und ob es sich bei einem Vorlageverlangen in der Außenprüfung zu mandantenbezogenen Unterlagen um eine verhältnismäßige Prüfungshandlung handelt, ist durch die verfahrensrechtlich eigenständige Anfechtung des Vorlageverlangens zu klären[3].

Der Bundesfinanzhof in dem Urteil in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 und dem Beschluss in BFH/NV 2006, 2034 die Zulässigkeit einer Außenprüfung auch bei Berufsgeheimnisträgern unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten insbesondere mit dem Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) gerechtfertigt. Ferner ist zu beachten, dass über eine Schwärzungs- und Anonymisierungspflicht aufgrund eines Vorlageverlangens nicht im Verfahren des Erlasses der Prüfungsanordnung, sondern erst in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist.

 Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen im Sinne des § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat. Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung gemäß § 102 FGO ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, das heißt bezogen auf den Streitfall die Einspruchsentscheidung[4]. Wie bereits dargelegt, hält der Bundesfinanzhof unter Anwendung dieser Grundsätze und einer hierzu gefestigten Rechtsprechung die Anordnung einer Außenprüfung gegenüber einem Berufsgeheimnisträger auch im Hinblick auf dessen Verschwiegenheitspflicht und den damit verbundenen Schwärzungs- und Anonymisierungsaufwand ohne eine besondere Begründung für zulässig[5].

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30. Juni 2023 – VIII B 13/22

  1. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, Rz 15, 17; ebenso BFH, Beschluss vom 24.08.2006 – I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034, unter II. 3. und II. 5.[]
  2. BFH, Urteile in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, Rz 13 und in BFH/NV 2006, 2034, Rz 9[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, Rz 21, 22, Rz 40 bis 46[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 03.08.2022 – XI R 32/19, BFHE 277, 39, BStBl II 2023, 213, Rz 18, 30, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579; BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 2034[]