Gewerbesteuerpflicht einer Freiberufler-GmbH & Co KG

Eine Freiberufler-GmbH & Co. KG erzielt nach einem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf keine freiberufliche, sondern gewerbliche Einkünfte, und dies selbst in dem Fall, dass die Komplementär-GmbH vollständig von der Geschäftsführung in der KG ausgeschlossen ist.

Gewerbesteuerpflicht einer Freiberufler-GmbH & Co KG

In dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall wendete sich eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft gegen die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages mit der Begründung, sie übe ausschließlich eine freiberufliche, nicht der Gewerbesteuer unterliegende Tätigkeit aus. Die Klägerin war ursprünglich eine Kommanditgesellschaft bestehend aus drei Komplementären und neun Kommanditisten. Sie ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Ihre Einkünfte wurden bis als Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft im Sinne von § 18 EStG festgestellt. Ab 2008 wurde die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt. Die bislang persönlich haftenden Gesellschafter wechselten in die Rechtsstellung eines Kommanditisten während eine WP/StB-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin eintrat. Nach dem Gesellschaftsvertrag waren nur die Kommanditisten zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. Die GmbH war als persönlich haftende Gesellschafterin von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Die GmbH war weder am Kapital, noch am Vermögen noch am erwirtschafteten Ergebnis der KG beteiligt. Sie erhielt lediglich eine Haftungsprämie. Die GmbH tätigte auch keine Umsätze und trat am Markt nicht als werbende Gesellschaft auf. In der Gesellschafterversammlung der KG hatte sie kein Stimmrecht.

Im Hinblick darauf, dass seit 2008 eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der KG ist, stufte das Finanzamt die Tätigkeit der Klägerin ab 2008 gewerblich ein. Dagegen wandte sich die Klägerin mit einer Sprungklage.

Das Finanzgericht Düsseldorf wies die Klage jedoch als unbegründet zurück: Eine Gesellschaft erziele nur dann Einkünfte aus einem freien Berufes i.S. von § 18 EStG, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen. Erfülle auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielten alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Beteiligung einer berufsfremden natürlichen Person sei die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Der Umstand, dass die Komplementärin nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt sei, ändere an dieser Einschätzung nichts. Unerheblich sei auch, dass der Gesetzgeber mit der Änderung der Wirtschaftsprüferordnung und des Steuerberatungsgesetzes die Rechtsform der GmbH & Co. KG für Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften zugelassen habe. In den Gesetzesmaterialien werde unmissverständlich klargestellt, dass mit der Gesetzesänderung nicht zugleich ein partielles Abrücken von der Abfärbetheorie einhergehen sollte.

Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufes i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen. Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Beteiligung einer berufsfremden natürlichen Person gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG1.

Im Streitfall ist die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin an der KG im vorgenannten Sinne als Mitunternehmerin beteiligt, denn sie trug Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative entfalten.

Das Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH ist in ihrer Funktion als haftende Gesellschafterin begründet. Dieses Risiko ist ein wesentlicher Aspekt ihrer Mitunternehmereigenschaft, weil eine Inanspruchnahme der GmbH im Einzelfall deren Überschuldung und letztlich ihre Auflösung zur Folge haben könnte. Das Finanzgericht Düsseldorf teilt ferner die Auffassung, dass der Haftungsfunktion und der Beschränkung der Haftung aus der Sicht der übrigen Gesellschafter schon deshalb besondere Bedeutung beizumessen sein muss, weil sie ungeachtet des nicht auszuschließenden gewerbesteuerlichen Risikos die hier vorliegende Rechtsform einer GmbH & Co. KG gewählt haben. Angesichts dessen kann die fehlende Beteiligung der Komplementärin am Gewinn oder Verlust der KG nicht dazu führen, die Ausprägung des Mitunternehmerrisikos als untergeordnet anzusehen.

Die Komplementärin konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Zwar ist im Streitfall die GmbH nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages in Umkehrung der Grundregel des § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen; gleichwohl verfügt sie in einem für die Bejahung einer Mitunternehmerstellung hinreichenden Umfang über Initiativrechte. Mitunternehmerinitiative liegt nämlich bereits dann vor, wenn jedenfalls die Möglichkeit zur Ausübung solcher Gesellschafterrechte besteht, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregelten Kontrollrechten angenähert sind2. Im Streitfall ist die GmbH nach § 161 Abs. 2 i.V.m. 118 Abs. 1 HGB befugt, sich in gleicher Weise, wie es § 716 BGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorsieht, unter anderem über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu unterrichten. Dieses Kontrollrecht ist zwar im Grundsatz abdingbar, § 118 Abs. 2 HGB, der Gesellschaftsvertrag der KG enthält jedoch keine dahingehende Bestimmung. Insbesondere ist § 118 Abs. 1 HGB, wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift eindeutig ergibt, nicht bereits deshalb abbedungen, weil die Komplementärin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Es liegt auf der Hand, dass sich die Rechtswirkung der aus § 118 Abs. 1 HGB folgenden Befugnisse jedenfalls dann nicht auf die isolierte Wahrnehmung der Kontrollrechte beschränkt, wenn hierbei klärungsbedürftige Auffälligkeiten oder gar Unregelmäßigkeiten zutage treten. Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung muss die Gesellschafterin, die das Haftungsrisiko trägt, in einem solchen Fall die Möglichkeit haben, hierzu vom Geschäftsführungsausschuss (§ 8 des Gesellschaftsvertrages) weitergehende Aufklärung zu verlangen oder einen Beschluss der Gesellschafterversammlung zu initiieren.

Der Umstand, dass die Komplementärin nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist, stellt nach der Überzeugung des Finanzgerichts Düsseldorf die Mitunternehmerstellung der Komplementärin nicht in Frage. Zwar ist der Bundesfinanzhof in Einzelfällen zu der Ansicht gelangt, dass eine originär gewerbliche Tätigkeit einer im Übrigen nicht im Sinne des § 15 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft dann nicht auf die gesamten Einkünfte abfärbt, wenn es sich um eine Tätigkeit äußerst geringen Ausmaßes handelt3. Hierbei handelte es sich jedoch nicht um solche Fälle in denen – wie hier – bereits ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform an der Personengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung eines Gewerbetriebs kraft Rechtsform im Streitfall ist das Ergebnis einer bewussten Entscheidung für eine bestimmte rechtliche Gestaltung, nicht hingegen eine wirtschaftlich völlig untergeordnete Randerscheinung der Haupttätigkeit. Dem entspricht es, dass das Bundesverfassungsgericht4 die vorerwähnte restriktive Interpretation der Vorschrift durch den Bundesfinanzhof “in einer Reihe von Fällen” zwar erwähnt, die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung jedoch im Ergebnis unabhängig hiervon bejaht hat.

Schließlich ergibt sich ebensowenig daraus eine andere Beurteilung, dass der Gesetzgeber mit der Änderung der Wirtschaftsprüferordnung und der inhaltsgleichen Änderung des Steuerberatungsgesetzes die Rechtsform der GmbH & Co. KG für Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften zugelassen hat. Im Entwurf des Gesetzes zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung5 heißt es insoweit lediglich, dass aufgrund steuerrechtlicher und haftungsrechtlicher Vorteile der GmbH & Co. KG ein Bedarf im Berufsstand durchaus gegeben sei. Diese Formulierung lässt erkennen, dass mit den nicht erläuterten steuerrechtlichen Vorteilen nur solche gemeint sein konnten, die für diese Rechtsform bereits vor der Verabschiedung des Gesetzes kennzeichnend waren. Eine Äußerung zur Frage der Gewerbesteuerpflicht einer Freiberufler-GmbH & Co. KG ist hierin nicht zu erkennen.

Demgegenüber wird in den Gesetzesmaterialien zu der entsprechenden Änderung des Steuerberatungsgesetzes6 unmissverständlich klargestellt, dass mit der Gesetzesänderung nicht zugleich ein partielles Abrücken von der Abfärbetheorie einhergehen sollte. Dort heißt es nämlich zu § 50 Abs. 1 Satz 2 der Neufassung des Steuerberatungsgesetzes wörtlich:

“Eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG erzielt aufgrund der “Abfärbetheorie” gewerbliche Einkünfte. Die Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb und überträgt sich auf alle Mitunternehmer.”

Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass mit dieser klaren Formulierung auch etwaigen Spekulationen über die mit der damals bereits verkündeten Änderung der Wirtschaftsprüferordnung7 einhergehende gesetzgeberische Intention begegnet werden sollte.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 12. August 2010 – 12 K 2384/08 G

  1. vgl. ausführlich BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681 mit zahlreichen weiteren Nachweisen []
  2. BFH, Urteil vom 08.04.2008, a.a.O. []
  3. z. B. BFH, Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229; Krankengymnasten-GbR die zudem geringe Einnahmen aus dem Verkauf von Nackenkissen und Pflegeprodukten erzielte []
  4. in BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 []
  5. BARefG; BT-Drs. 16/2858 vom 04.10.2006 []
  6. BT-Drs. 16/7077 vom 12.11.2007 []
  7. BGBl. I 2007 Nr. 45 vom 05.09.2007 []