Gewerbesteuerpflicht einer Freiberufler-GmbH & Co KG

Eine Freiberu­fler-GmbH & Co. KG erzielt nach einem Urteil des Finanzgerichts Düs­sel­dorf keine freiberu­fliche, son­dern gewerbliche Einkün­fte, und dies selb­st in dem Fall, dass die Kom­ple­men­tär-GmbH voll­ständig von der Geschäfts­führung in der KG aus­geschlossen ist.

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In dem vom Finanzgericht Düs­sel­dorf entsch­iede­nen Fall wen­dete sich eine Wirtschaft­sprü­fungs- und Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft gegen die Fest­set­zung eines Gewerbesteuer­mess­be­trages mit der Begrün­dung, sie übe auss­chließlich eine freiberu­fliche, nicht der Gewerbesteuer unter­liegende Tätigkeit aus. Die Klägerin war ursprünglich eine Kom­man­dit­ge­sellschaft beste­hend aus drei Kom­ple­men­tären und neun Kom­man­di­tis­ten. Sie ermit­telte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Ihre Einkün­fte wur­den bis als Einkün­fte aus freiberu­flich­er Mitun­ternehmer­schaft im Sinne von § 18 EStG fest­gestellt. Ab 2008 wurde die Klägerin in der Rechts­form ein­er GmbH & Co. KG geführt. Die bis­lang per­sön­lich haf­ten­den Gesellschafter wech­sel­ten in die Rechtsstel­lung eines Kom­man­di­tis­ten während eine WP/StB-GmbH als per­sön­lich haf­tende Gesellschaf­terin ein­trat. Nach dem Gesellschaftsver­trag waren nur die Kom­man­di­tis­ten zur Geschäfts­führung und zur Vertre­tung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. Die GmbH war als per­sön­lich haf­tende Gesellschaf­terin von der Geschäfts­führung aus­geschlossen. Die GmbH war wed­er am Kap­i­tal, noch am Ver­mö­gen noch am erwirtschafteten Ergeb­nis der KG beteiligt. Sie erhielt lediglich eine Haf­tung­sprämie. Die GmbH tätigte auch keine Umsätze und trat am Markt nicht als wer­bende Gesellschaft auf. In der Gesellschafter­ver­samm­lung der KG hat­te sie kein Stimm­recht.

Im Hin­blick darauf, dass seit 2008 eine Kap­i­talge­sellschaft per­sön­lich haf­tende Gesellschaf­terin der KG ist, stufte das Finan­zamt die Tätigkeit der Klägerin ab 2008 gewerblich ein. Dage­gen wandte sich die Klägerin mit ein­er Sprungk­lage.

Das Finanzgericht Düs­sel­dorf wies die Klage jedoch als unbe­grün­det zurück: Eine Gesellschaft erziele nur dann Einkün­fte aus einem freien Berufes i.S. von § 18 EStG, wenn sämtliche Gesellschafter die Merk­male eines freien Berufes erfüllen. Erfülle auch nur ein­er der Gesellschafter diese Voraus­set­zun­gen nicht, so erziel­ten alle Gesellschafter Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Beteili­gung ein­er berufs­frem­den natür­lichen Per­son sei die mitun­ternehmerische Beteili­gung ein­er Kap­i­talge­sellschaft gle­ichgestellt. Der Umstand, dass die Kom­ple­men­tärin nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt sei, ändere an dieser Ein­schätzung nichts. Uner­he­blich sei auch, dass der Geset­zge­ber mit der Änderung der Wirtschaft­sprüfer­ord­nung und des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes die Rechts­form der GmbH & Co. KG für Wirtschaft­sprü­fungs- und Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften zuge­lassen habe. In den Geset­zes­ma­te­ri­alien werde unmissver­ständlich klargestellt, dass mit der Geset­zesän­derung nicht zugle­ich ein par­tielles Abrück­en von der Abfär­bethe­o­rie ein­herge­hen sollte.

Eine Per­so­n­enge­sellschaft ent­fal­tet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufes i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merk­male eines freien Berufes erfüllen. Erfüllt auch nur ein­er der Gesellschafter diese Voraus­set­zun­gen nicht, so erzie­len alle Gesellschafter Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Beteili­gung ein­er berufs­frem­den natür­lichen Per­son gle­ichgestellt ist die mitun­ternehmerische Beteili­gung ein­er Kap­i­talge­sellschaft, und zwar unab­hängig von der Qual­i­fika­tion der anderen Gesellschafter und ohne Rück­sicht auf die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG1.

Im Stre­it­fall ist die GmbH als per­sön­lich haf­tende Gesellschaf­terin an der KG im vor­ge­nan­nten Sinne als Mitun­ternehmerin beteiligt, denn sie trug Mitun­ternehmer­risiko und kon­nte Mitun­ternehmerini­tia­tive ent­fal­ten.

Das Mitun­ternehmer­risiko der Kom­ple­men­tär-GmbH ist in ihrer Funk­tion als haf­tende Gesellschaf­terin begrün­det. Dieses Risiko ist ein wesentlich­er Aspekt ihrer Mitun­ternehmereigen­schaft, weil eine Inanspruch­nahme der GmbH im Einzelfall deren Über­schul­dung und let­ztlich ihre Auflö­sung zur Folge haben kön­nte. Das Finanzgericht Düs­sel­dorf teilt fern­er die Auf­fas­sung, dass der Haf­tungs­funk­tion und der Beschränkung der Haf­tung aus der Sicht der übri­gen Gesellschafter schon deshalb beson­dere Bedeu­tung beizumessen sein muss, weil sie ungeachtet des nicht auszuschließen­den gewerbesteuer­lichen Risikos die hier vor­liegende Rechts­form ein­er GmbH & Co. KG gewählt haben. Angesichts dessen kann die fehlende Beteili­gung der Kom­ple­men­tärin am Gewinn oder Ver­lust der KG nicht dazu führen, die Aus­prä­gung des Mitun­ternehmer­risikos als unter­ge­ord­net anzuse­hen.

Die Kom­ple­men­tärin kon­nte auch Mitun­ternehmerini­tia­tive ent­fal­ten. Mitun­ternehmerini­tia­tive bedeutet vor allem Teil­nahme an unternehmerischen Entschei­dun­gen. Zwar ist im Stre­it­fall die GmbH nach den Bes­tim­mungen des Gesellschaftsver­trages in Umkehrung der Grun­dregel des § 164 HGB von der Geschäfts­führung aus­geschlossen; gle­ich­wohl ver­fügt sie in einem für die Bejahung ein­er Mitun­ternehmer­stel­lung hin­re­ichen­den Umfang über Ini­tia­tivrechte. Mitun­ternehmerini­tia­tive liegt näm­lich bere­its dann vor, wenn jeden­falls die Möglichkeit zur Ausübung solch­er Gesellschafter­rechte beste­ht, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregel­ten Kon­troll­recht­en angenähert sind2. Im Stre­it­fall ist die GmbH nach § 161 Abs. 2 i.V.m. 118 Abs. 1 HGB befugt, sich in gle­ich­er Weise, wie es § 716 BGB für die Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts vor­sieht, unter anderem über die Angele­gen­heit­en der Gesellschaft zu unter­richt­en. Dieses Kon­troll­recht ist zwar im Grund­satz abd­ing­bar, § 118 Abs. 2 HGB, der Gesellschaftsver­trag der KG enthält jedoch keine dahinge­hende Bes­tim­mung. Ins­beson­dere ist § 118 Abs. 1 HGB, wie sich aus dem Wort­laut der Vorschrift ein­deutig ergibt, nicht bere­its deshalb abbedun­gen, weil die Kom­ple­men­tärin von der Geschäfts­führung aus­geschlossen ist. Es liegt auf der Hand, dass sich die Rechtswirkung der aus § 118 Abs. 1 HGB fol­gen­den Befug­nisse jeden­falls dann nicht auf die isolierte Wahrnehmung der Kon­troll­rechte beschränkt, wenn hier­bei klärungs­bedürftige Auf­fäl­ligkeit­en oder gar Unregelmäßigkeit­en zutage treten. Auch ohne aus­drück­liche geset­zliche Bes­tim­mung muss die Gesellschaf­terin, die das Haf­tungsrisiko trägt, in einem solchen Fall die Möglichkeit haben, hierzu vom Geschäfts­führungsauss­chuss (§ 8 des Gesellschaftsver­trages) weit­erge­hende Aufk­lärung zu ver­lan­gen oder einen Beschluss der Gesellschafter­ver­samm­lung zu ini­ti­ieren.

Der Umstand, dass die Kom­ple­men­tärin nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist, stellt nach der Überzeu­gung des Finanzgerichts Düs­sel­dorf die Mitun­ternehmer­stel­lung der Kom­ple­men­tärin nicht in Frage. Zwar ist der Bun­des­fi­nanzhof in Einzelfällen zu der Ansicht gelangt, dass eine orig­inär gewerbliche Tätigkeit ein­er im Übri­gen nicht im Sinne des § 15 EStG gewerblich täti­gen Per­so­n­enge­sellschaft dann nicht auf die gesamten Einkün­fte abfärbt, wenn es sich um eine Tätigkeit äußerst gerin­gen Aus­maßes han­delt3. Hier­bei han­delte es sich jedoch nicht um solche Fälle in denen — wie hier — bere­its ein Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form an der Per­so­n­enge­sellschaft beteiligt ist. Die Beteili­gung eines Gewer­be­triebs kraft Rechts­form im Stre­it­fall ist das Ergeb­nis ein­er bewussten Entschei­dung für eine bes­timmte rechtliche Gestal­tung, nicht hinge­gen eine wirtschaftlich völ­lig unter­ge­ord­nete Ran­der­schei­n­ung der Haupt­tätigkeit. Dem entspricht es, dass das Bun­desver­fas­sungs­gericht4 die vor­erwäh­nte restrik­tive Inter­pre­ta­tion der Vorschrift durch den Bun­des­fi­nanzhof “in ein­er Rei­he von Fällen” zwar erwäh­nt, die Ver­fas­sungsmäßigkeit der Abfär­beregelung jedoch im Ergeb­nis unab­hängig hier­von bejaht hat.

Schließlich ergibt sich eben­sowenig daraus eine andere Beurteilung, dass der Geset­zge­ber mit der Änderung der Wirtschaft­sprüfer­ord­nung und der inhalts­gle­ichen Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes die Rechts­form der GmbH & Co. KG für Wirtschaft­sprü­fungs- und Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften zuge­lassen hat. Im Entwurf des Geset­zes zur Stärkung der Beruf­sauf­sicht und zur Reform beruf­s­rechtlich­er Regelun­gen in der Wirtschaft­sprüfer­ord­nung5 heißt es insoweit lediglich, dass auf­grund steuer­rechtlich­er und haf­tungsrechtlich­er Vorteile der GmbH & Co. KG ein Bedarf im Beruf­s­stand dur­chaus gegeben sei. Diese For­mulierung lässt erken­nen, dass mit den nicht erläuterten steuer­rechtlichen Vorteilen nur solche gemeint sein kon­nten, die für diese Rechts­form bere­its vor der Ver­ab­schiedung des Geset­zes kennze­ich­nend waren. Eine Äußerung zur Frage der Gewerbesteuerpflicht ein­er Freiberu­fler-GmbH & Co. KG ist hierin nicht zu erken­nen.

Demge­genüber wird in den Geset­zes­ma­te­ri­alien zu der entsprechen­den Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes6 unmissver­ständlich klargestellt, dass mit der Geset­zesän­derung nicht zugle­ich ein par­tielles Abrück­en von der Abfär­bethe­o­rie ein­herge­hen sollte. Dort heißt es näm­lich zu § 50 Abs. 1 Satz 2 der Neu­fas­sung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes wörtlich:

Eine Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft in der Rechts­form ein­er GmbH & Co. KG erzielt auf­grund der “Abfär­bethe­o­rie” gewerbliche Einkün­fte. Die Tätigkeit ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft, die in der Rechts­form ein­er Kap­i­talge­sellschaft betrieben wird, gilt stets und in vollem Umfang als Gewer­be­be­trieb und überträgt sich auf alle Mitun­ternehmer.”

Es erscheint nicht aus­geschlossen, dass mit dieser klaren For­mulierung auch etwaigen Speku­la­tio­nen über die mit der damals bere­its verkün­de­ten Änderung der Wirtschaft­sprüfer­ord­nung7 ein­herge­hende geset­zge­berische Inten­tion begeg­net wer­den sollte.

Finanzgericht Düs­sel­dorf, Urteil vom 12. August 2010 — 12 K 2384/08 G

  1. vgl. aus­führlich BFH, Urteil vom 08.04.2008 — VIII R 73/05, BSt­Bl. II 2008, 681 mit zahlre­ichen weit­eren Nach­weisen []
  2. BFH, Urteil vom 08.04.2008, a.a.O. []
  3. z. B. BFH, Urteil vom 11.08.1999 — XI R 12/98, BSt­Bl. II 2000, 229; Krankengym­nas­ten-GbR die zudem geringe Ein­nah­men aus dem Verkauf von Nack­enkissen und Pflege­pro­duk­ten erzielte []
  4. in BVer­fG, Beschluss vom 15.01.2008 — 1 BvL 2/04, BVer­fGE 120, 1 []
  5. BARe­fG; BT-Drs. 16/2858 vom 04.10.2006 []
  6. BT-Drs. 16/7077 vom 12.11.2007 []
  7. BGBl. I 2007 Nr. 45 vom 05.09.2007 []