Vorlagepflicht von Mandantenunterlagen in der Betriebsprüfung

Rechtsanwälte, Steuerberater und Notare dürfen im Rahmen einer sie persönlich betreffenden Außenprüfung die Vorlage von mandantenbezogenen Unterlagen nicht aufgrund seiner gesetzlichen Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verweigern, wenn das Finanzamt die Unterlagen lediglich in neutralisierter Form verlangt. Eine Außenprüfung ist auch bei Personen zulässig, die kraft Gesetzes Berufsgeheimnisse wahren müssen; ein Rechtsanwalt und Steuerberater muss deshalb grundsätzlich bei der Ermittlung der steuerrelevanten Sachverhalte mitwirken.

Vorlagepflicht von Mandantenunterlagen in der Betriebsprüfung

Lässt sich der Regelungsgehalt eines Verlangens zur Vorlage von Unterlagen auch nicht durch Auslegung unter Berücksichtigung der dem Adressaten bekannten Umstände hinreichend klar ermitteln, ist das Verlangen rechtswidrig und nicht nach §§ 328 ff. AO vollstreckbar.

Ein Vorlageverlangen ist in der Regel übermäßig und damit rechtswidrig, wenn es sich auf Unterlagen richtet, deren Existenz beim Steuerpflichtigen ihrer Art nach nicht erwartet werden kann.

Vorlageverweigerungsrechte aus § 104 Abs. 1 AO bestehen auch in der beim Berufsgeheimnisträger (Rechtsanwalt, Steuerberater usw.) selbst stattfindenden Außenprüfung, jedoch kann das FA grundsätzlich die Vorlage der zur Prüfung erforderlich erscheinenden Unterlagen in neutralisierter Form verlangen.

Im konkreten, vom Bundesfinanzhof zu entscheidenden Fall hatte die Klage zwar aus anderen Gründen teilweise Erfolg: aus der Reihe verschiedener Vorlageverlangen des Finanzamts war ein Teil wegen Unbestimmtheit rechtswidrig, ein anderer Teil, weil das Finanzamt Unterlagen verlangte, zu deren Erstellung der Kläger gesetzlich nicht verpflichtet und deren Existenz bei ihm auch nicht zu erwarten war.

Dabei entschied der Bundesfinanzhof auch nicht unmittelbar über die Vorlageanordnungen, sondern über die zu ihrer Durchsetzung gegen den Kläger verhängten Zwangsgelder. Die Vorlage der Mandantenunterlagen hatte sich zu diesem Zeitpunkt bereits auf andere Weise erledigt: Nachdem der Kläger die Vorlage verweigert hatte, leitete das Finanzamt ein Steuerstrafverfahren gegen ihn ein und beschlagnahmte die Unterlagen im Rahmen dieses Strafverfahrens.

Hingegen konnte sich der Kläger nicht auf Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte nach §§ 103, 104 AO berufen. Solche Verweigerungsrechte bestehen nicht, soweit die vom Finanzamt verlangten Unterlagen, insbesondere Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen und Kontobelege, keine mandantenbezogenen Daten enthalten oder die Namen der Mandanten – etwa durch Vertretung in Verfahren gegenüber den jeweiligen Finanzämtern – bereits offenbart worden sind.

Im Übrigen bestehen die gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte zwar grundsätzlich auch in der bei einem Rechtsanwalt und Steuerberater stattfindenden Außenprüfung. Das Finanzamt darf jedoch mandantenbezogene Unterlagen in neutralisierter Form verlangen, soweit dies für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erforderlich ist. Es bleibt dann dem Steuerpflichtigen überlassen, in welcher technischen Weise (etwa durch Schwärzen der Namen und Adressen der Mandanten) er für eine Wahrung des beruflichen Geheimhaltungsinteresses sorgt.

Im Rahmen der angeordneten Prüfung durfte das Finanzamt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs grundsätzlich auch die Vorlage von Unterlagen vom Kläger verlangen. Seine Tätigkeit als Rechtsanwalt, Steuerberater und Notar stand einer Prüfung nicht entgegen. Die Außenprüfung ist auch bei Personen zulässig, die Berufsgeheimnisse wahren müssen1; auch der von einer Außenprüfung betroffene Berufsgeheimnisträger muss deshalb grundsätzlich nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO bei der Ermittlung der für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte mitwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, ggf. Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Auskünfte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). § 200 Abs. 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO2. Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt.

Das Finanzamt ist auch nicht gehalten, von seinen Vorlageverlangen und deren Durchsetzung im Hinblick auf die Verweigerungsrechte aus §§ 102, 104 AO Abstand zu nehmen. Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO können unter anderem Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist. Nach § 104 Abs. 1 Satz 1 AO können diejenigen Personen, die die Auskunft verweigern dürfen, auch die Vorlage von Urkunden verweigern. Dabei besteht allerdings kein umfassendes Verweigerungsrecht, sondern nur ein jeweils auf die einzelne Unterlage bezogenes.

Hingegen leitete in dem jetzt vom Bundesfinanzhofs entschiedenen Rechtsstreit der Kläger aus seiner Eigenschaft als Berufsgeheimnisträger ab, dass er nicht verpflichtet sei, irgendwelche Unterlagen vorzulegen. Er hat den Vorlageverlangen des Finanzamt in keinem einzigen Punkt entsprochen. Diese Auffassung ist, so der Bundesfinanzhof in seinen Urteilsgründen, nicht in Einklang zu bringen mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass eine Betriebsprüfung auch gegenüber Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen; wäre der Steuerpflichtige befugt, jedwede Unterlagen zurückzuhalten und insoweit nicht an der Prüfung mitzuwirken, würde eine Außenprüfung faktisch vereitelt.

Von vornherein nicht in Betracht kommen Verweigerungsrechte nach § 104 AO, soweit es um die Vorlage von Unterlagen geht, durch die nichts offenbart wird, was dem Kläger in seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt, Notar oder Steuerberater anvertraut worden oder bekannt geworden ist. Das betrifft vor allem die Unterlagen über die Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, sowie Kontoauszüge, die keine betrieblichen Vorgänge ausweisen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die angeforderten Eingangsrechnungen mandantenbezogene Informationen enthalten könnten, die der beruflichen Verschwiegenheitspflicht des Klägers unterliegen.

Hingegen gibt es angeforderte Unterlagen, wie etwa die Ausgangsrechnungen, bei denen davon auszugehen ist, dass ihnen regelmäßig die Identität des Mandanten wie auch die Tatsache seiner Beratung zu entnehmen ist. Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unterfallen auch diese Angaben dem Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO3. Dabei hat der Bundesfinanzhof die Rechtsprechungsgrundsätze zu dem mit § 102 AO weitestgehend gleich gestalteten § 53 Abs. 1 der Strafprozessordnung zur Bestimmung des Umfangs des Verweigerungsrechts herangezogen4. Für ein Vorlageverlangen bedeutet dies, dass trotz der dem Grunde nach bestehenden Vorlagepflicht die zur Berufsverschwiegenheit verpflichtete Person der Finanzbehörde grundsätzlich die Einsicht in alle Daten verweigern darf, auf die sich ihr Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 AO erstreckt5, und die mandantenbezogenen Informationen zurückhalten darf.

Diesem Grundsatz steht das BFH-Urteil vom 26. Februar 20046 nicht entgegen, da es einen besonders gelagerten Sachverhalt betrifft. Nach dieser Entscheidung dürfen Rechtsanwälte die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtungn in der Regel nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern. Vor dem Hintergrund, dass die Angaben zum Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung für den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben sind7, ist der Bundesfiannzhof dort von einer konkludenten Einwilligung des Bewirteten in die Offenbarung ausgegangen.

Auch der Umstand, dass es im Streitfall um die eigenen steuerlichen Belange des Berufsgeheimnisträgers geht, führt insoweit zu keiner Ausnahme vom Mitwirkungsverweigerungsrecht. Das Gesetz schützt das Vertrauensverhältnis zwischen Rechtsanwalt oder Steuerberater und seinem Mandanten8. Für den Schutz des Vertrauensverhältnisses oder seine Gefährdung macht es keinen Unterschied, in welchem Steuerrechtsverhältnis es zu einer Offenbarung der mandantenbezogenen Informationen gegenüber der Finanzverwaltung kommt. § 102 AO gilt deshalb für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers9.

Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben. Ein solcher Verzicht istach Ansicht des Bundesfinanzhofs in aller Regel dort anzunehmen, wo der Berufsträger an der Erstellung von Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies der Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht hat10. Kein Verweigerungsrecht besteht zudem, soweit der Kläger nach seinen eigenen Angaben für eine Reihe von Mandanten Klageverfahren beim Finanzgericht und Amtshaftungsprozesse gegen das Finanzamt geführt und in Sachen von Mandanten Dienstaufsichtsbeschwerden beim Finanzamt erhoben hat, da auch insoweit die Identität der Mandanten und ein Beratungsverhältnis bereits offenkundig ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2009 – VIII R 78/05

  1. siehe zuletzt BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, m.w.N. []
  2. vgl. Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 200 AO Rz 52 f. []
  3. BFH, Urteile vom 14.05.2002 – IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 24.08.2006 – I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034; a.A. Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 102 Rz 3, § 104 Rz 2 []
  4. siehe BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 11.12.1957 – II 100/53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86 []
  6. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502 []
  7. ständige Rechtsprechung, s. BFH, Urteile in BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502; vom 01.09.1998 – VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, jeweils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712 []
  9. h.M., s. v.Wedelstädt, Der AO-Steuer-Berater 2005, 13, 14; Schuster in HHSp, § 102 AO Rz 47; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 3; Klein/ Brockmeyer, a.a.O., §§ 102 Rz 1, 104 Rz 2; Göpfert, Der Betrieb, 2006, 581 []
  10. siehe BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579; BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 2034; Christ, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2003, 36, 39 []