Vorlagepflicht von Mandantenunterlagen in der Betriebsprüfung

Recht­san­wälte, Steuer­ber­ater und Notare dür­fen im Rah­men ein­er sie per­sön­lich betr­e­f­fend­en Außen­prü­fung die Vor­lage von man­dan­ten­be­zo­ge­nen Unter­la­gen nicht auf­grund sein­er geset­zlichen Pflicht zur Wahrung des Beruf­s­ge­heimniss­es ver­weigern, wenn das Finan­zamt die Unter­la­gen lediglich in neu­tral­isiert­er Form ver­langt. Eine Außen­prü­fung ist auch bei Per­so­n­en zuläs­sig, die kraft Geset­zes Beruf­s­ge­heimnisse wahren müssen; ein Recht­san­walt und Steuer­ber­ater muss deshalb grund­sät­zlich bei der Ermit­tlung der steuer­rel­e­van­ten Sachver­halte mitwirken.

Vorlagepflicht von Mandantenunterlagen in der Betriebsprüfung

Lässt sich der Regelungs­ge­halt eines Ver­lan­gens zur Vor­lage von Unter­la­gen auch nicht durch Ausle­gung unter Berück­sich­ti­gung der dem Adres­sat­en bekan­nten Umstände hin­re­ichend klar ermit­teln, ist das Ver­lan­gen rechtswidrig und nicht nach §§ 328 ff. AO voll­streck­bar.

Ein Vor­lagev­er­lan­gen ist in der Regel über­mäßig und damit rechtswidrig, wenn es sich auf Unter­la­gen richtet, deren Exis­tenz beim Steuerpflichti­gen ihrer Art nach nicht erwartet wer­den kann.

Vor­lagev­er­weigerungsrechte aus § 104 Abs. 1 AO beste­hen auch in der beim Beruf­s­ge­heimnisträger (Recht­san­walt, Steuer­ber­ater usw.) selb­st stat­tfind­en­den Außen­prü­fung, jedoch kann das FA grund­sät­zlich die Vor­lage der zur Prü­fung erforder­lich erscheinen­den Unter­la­gen in neu­tral­isiert­er Form ver­lan­gen.

Im konkreten, vom Bun­des­fi­nanzhof zu entschei­den­den Fall hat­te die Klage zwar aus anderen Grün­den teil­weise Erfolg: aus der Rei­he ver­schieden­er Vor­lagev­er­lan­gen des Finan­zamts war ein Teil wegen Unbes­timmtheit rechtswidrig, ein ander­er Teil, weil das Finan­zamt Unter­la­gen ver­langte, zu deren Erstel­lung der Kläger geset­zlich nicht verpflichtet und deren Exis­tenz bei ihm auch nicht zu erwarten war.

Dabei entsch­ied der Bun­des­fi­nanzhof auch nicht unmit­tel­bar über die Vor­lageanord­nun­gen, son­dern über die zu ihrer Durch­set­zung gegen den Kläger ver­hängten Zwangs­gelder. Die Vor­lage der Man­dan­te­nun­ter­la­gen hat­te sich zu diesem Zeit­punkt bere­its auf andere Weise erledigt: Nach­dem der Kläger die Vor­lage ver­weigert hat­te, leit­ete das Finan­zamt ein Steuer­strafver­fahren gegen ihn ein und beschlagnahmte die Unter­la­gen im Rah­men dieses Strafver­fahrens.

Hinge­gen kon­nte sich der Kläger nicht auf Auskun­fts- und Vor­lagev­er­weigerungsrechte nach §§ 103, 104 AO berufen. Solche Ver­weigerungsrechte beste­hen nicht, soweit die vom Finan­zamt ver­langten Unter­la­gen, ins­beson­dere Ein­gangsrech­nun­gen, Aus­gangsrech­nun­gen und Kon­to­belege, keine man­dan­ten­be­zo­ge­nen Dat­en enthal­ten oder die Namen der Man­dan­ten — etwa durch Vertre­tung in Ver­fahren gegenüber den jew­eili­gen Finanzämtern — bere­its offen­bart wor­den sind.

Im Übri­gen beste­hen die geset­zlichen Auskun­fts- und Vor­lagev­er­weigerungsrechte zwar grund­sät­zlich auch in der bei einem Recht­san­walt und Steuer­ber­ater stat­tfind­en­den Außen­prü­fung. Das Finan­zamt darf jedoch man­dan­ten­be­zo­gene Unter­la­gen in neu­tral­isiert­er Form ver­lan­gen, soweit dies für die Ermit­tlung der Besteuerungs­grund­la­gen erforder­lich ist. Es bleibt dann dem Steuerpflichti­gen über­lassen, in welch­er tech­nis­chen Weise (etwa durch Schwärzen der Namen und Adressen der Man­dan­ten) er für eine Wahrung des beru­flichen Geheimhal­tungsin­ter­ess­es sorgt.

Im Rah­men der ange­ord­neten Prü­fung durfte das Finan­zamt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs grund­sät­zlich auch die Vor­lage von Unter­la­gen vom Kläger ver­lan­gen. Seine Tätigkeit als Recht­san­walt, Steuer­ber­ater und Notar stand ein­er Prü­fung nicht ent­ge­gen. Die Außen­prü­fung ist auch bei Per­so­n­en zuläs­sig, die Beruf­s­ge­heimnisse wahren müssen1; auch der von ein­er Außen­prü­fung betrof­fene Beruf­s­ge­heimnisträger muss deshalb grund­sät­zlich nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO bei der Ermit­tlung der für die Besteuerung erhe­blichen Sachver­halte mitwirken. Er hat ins­beson­dere Auskün­fte zu erteilen, Aufze­ich­nun­gen, ggf. Büch­er, Geschäftspa­piere und andere Urkun­den zur Ein­sicht und Prü­fung vorzule­gen und die zum Ver­ständ­nis der Aufze­ich­nun­gen erforder­lichen Auskün­fte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). § 200 Abs. 1 AO bes­timmt die Mitwirkungspflicht­en für das Außen­prü­fungsver­fahren als speziellere Vorschrift gegenüber den all­ge­meinen Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vor­lagepflicht­en nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO2. Gren­zen ein­er Inanspruch­nahme auf­grund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbe­hörde im Rah­men ihrer geset­zlichen Pflicht zur Sachver­halt­ser­mit­tlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflicht­gemäßem Ermessen zu entschei­den hat, ob und in welch­er Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichti­gen in Anspruch nimmt.

Das Finan­zamt ist auch nicht gehal­ten, von seinen Vor­lagev­er­lan­gen und deren Durch­set­zung im Hin­blick auf die Ver­weigerungsrechte aus §§ 102, 104 AO Abstand zu nehmen. Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO kön­nen unter anderem Recht­san­wälte, Notare und Steuer­ber­ater die Auskun­ft über das ver­weigern, was ihnen in dieser Eigen­schaft anver­traut oder bekan­nt gewor­den ist. Nach § 104 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen diejeni­gen Per­so­n­en, die die Auskun­ft ver­weigern dür­fen, auch die Vor­lage von Urkun­den ver­weigern. Dabei beste­ht allerd­ings kein umfassendes Ver­weigerungsrecht, son­dern nur ein jew­eils auf die einzelne Unter­lage bezo­genes.

Hinge­gen leit­ete in dem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhofs entsch­iede­nen Rechtsstre­it der Kläger aus sein­er Eigen­schaft als Beruf­s­ge­heimnisträger ab, dass er nicht verpflichtet sei, irgendwelche Unter­la­gen vorzule­gen. Er hat den Vor­lagev­er­lan­gen des Finan­zamt in keinem einzi­gen Punkt entsprochen. Diese Auf­fas­sung ist, so der Bun­des­fi­nanzhof in seinen Urteils­grün­den, nicht in Ein­klang zu brin­gen mit der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs, dass eine Betrieb­sprü­fung auch gegenüber Per­so­n­en zuläs­sig ist, die Beruf­s­ge­heimnisse wahren müssen; wäre der Steuerpflichtige befugt, jed­wede Unter­la­gen zurück­zuhal­ten und insoweit nicht an der Prü­fung mitzuwirken, würde eine Außen­prü­fung fak­tisch vere­it­elt.

Von vorn­here­in nicht in Betra­cht kom­men Ver­weigerungsrechte nach § 104 AO, soweit es um die Vor­lage von Unter­la­gen geht, durch die nichts offen­bart wird, was dem Kläger in sein­er Eigen­schaft als Recht­san­walt, Notar oder Steuer­ber­ater anver­traut wor­den oder bekan­nt gewor­den ist. Das bet­rifft vor allem die Unter­la­gen über die Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen und aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, sowie Kon­toauszüge, die keine betrieblichen Vorgänge ausweisen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die ange­forderten Ein­gangsrech­nun­gen man­dan­ten­be­zo­gene Infor­ma­tio­nen enthal­ten kön­nten, die der beru­flichen Ver­schwiegen­heit­spflicht des Klägers unter­liegen.

Hinge­gen gibt es ange­forderte Unter­la­gen, wie etwa die Aus­gangsrech­nun­gen, bei denen davon auszuge­hen ist, dass ihnen regelmäßig die Iden­tität des Man­dan­ten wie auch die Tat­sache sein­er Beratung zu ent­nehmen ist. Nach neuer­er Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs unter­fall­en auch diese Angaben dem Auskun­ftsver­weigerungsrecht nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO3. Dabei hat der Bun­des­fi­nanzhof die Recht­sprechungs­grund­sätze zu dem mit § 102 AO weitest­ge­hend gle­ich gestal­teten § 53 Abs. 1 der Straf­prozes­sor­d­nung zur Bes­tim­mung des Umfangs des Ver­weigerungsrechts herange­zo­gen4. Für ein Vor­lagev­er­lan­gen bedeutet dies, dass trotz der dem Grunde nach beste­hen­den Vor­lagepflicht die zur Berufsver­schwiegen­heit verpflichtete Per­son der Finanzbe­hörde grund­sät­zlich die Ein­sicht in alle Dat­en ver­weigern darf, auf die sich ihr Auskun­ftsver­weigerungsrecht nach § 102 AO erstreckt5, und die man­dan­ten­be­zo­ge­nen Infor­ma­tio­nen zurück­hal­ten darf.

Diesem Grund­satz ste­ht das BFH-Urteil vom 26. Feb­ru­ar 20046 nicht ent­ge­gen, da es einen beson­ders gelagerten Sachver­halt bet­rifft. Nach dieser Entschei­dung dür­fen Recht­san­wälte die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforder­lichen Angaben zu Teil­nehmern und Anlass ein­er Bewirtungn in der Regel nicht unter Beru­fung auf die anwaltliche Schweigepflicht ver­weigern. Vor dem Hin­ter­grund, dass die Angaben zum Anlass und den Teil­nehmern der Bewirtung materiell-rechtliche Tatbe­standsvo­raus­set­zung für den Abzug der Bewirtungsaufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben sind7, ist der Bun­des­fi­annzhof dort von ein­er kon­klu­den­ten Ein­willi­gung des Bewirteten in die Offen­barung aus­ge­gan­gen.

Auch der Umstand, dass es im Stre­it­fall um die eige­nen steuer­lichen Belange des Beruf­s­ge­heimnisträgers geht, führt insoweit zu kein­er Aus­nahme vom Mitwirkungsver­weigerungsrecht. Das Gesetz schützt das Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen Recht­san­walt oder Steuer­ber­ater und seinem Man­dan­ten8. Für den Schutz des Ver­trauensver­hält­niss­es oder seine Gefährdung macht es keinen Unter­schied, in welchem Steuer­rechtsver­hält­nis es zu ein­er Offen­barung der man­dan­ten­be­zo­ge­nen Infor­ma­tio­nen gegenüber der Finanzver­wal­tung kommt. § 102 AO gilt deshalb für eigene und fremde Steuer­sachen des Beruf­strägers9.

Jedoch gilt das Ver­weigerungsrecht nicht für Man­dan­ten, die auf eine Geheimhal­tung ihrer Iden­tität verzichtet haben. Ein solch­er Verzicht istach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs in aller Regel dort anzunehmen, wo der Beruf­sträger an der Erstel­lung von Steuer­erk­lärun­gen sein­er Man­dan­ten mit­gewirkt und dies der Finanzbe­hörde gegenüber ken­ntlich gemacht hat10. Kein Ver­weigerungsrecht beste­ht zudem, soweit der Kläger nach seinen eige­nen Angaben für eine Rei­he von Man­dan­ten Klagev­er­fahren beim Finanzgericht und Amt­shaf­tung­sprozesse gegen das Finan­zamt geführt und in Sachen von Man­dan­ten Dien­stauf­sichts­beschw­er­den beim Finan­zamt erhoben hat, da auch insoweit die Iden­tität der Man­dan­ten und ein Beratungsver­hält­nis bere­its offenkundig ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 28. Okto­ber 2009 — VIII R 78/05

  1. siehe zulet­zt BFH, Urteil vom 08.04.2008 — VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579, m.w.N. []
  2. vgl. Eck­hoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 200 AO Rz 52 f. []
  3. BFH, Urteile vom 14.05.2002 — IX R 31/00, BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712; in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 24.08.2006 — I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034; a.A. Klein/ Brock­mey­er, a.a.O., § 102 Rz 3, § 104 Rz 2 []
  4. siehe BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 11.12.1957 — II 100/53 U, BFHE 66, 225, BSt­Bl III 1958, 86 []
  6. BFH, Urteil vom 26.02.2004 — IV R 50/01, BFHE 205, 234, BSt­Bl II 2004, 502 []
  7. ständi­ge Recht­sprechung, s. BFH, Urteile in BFHE 205, 234, BSt­Bl II 2004, 502; vom 01.09.1998 — VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, jew­eils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712 []
  9. h.M., s. v.Wedelstädt, Der AO-Steuer-Berater 2005, 13, 14; Schus­ter in HHSp, § 102 AO Rz 47; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 3; Klein/ Brock­mey­er, a.a.O., §§ 102 Rz 1, 104 Rz 2; Göpfert, Der Betrieb, 2006, 581 []
  10. siehe BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579; BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 2034; Christ, Die Infor­ma­tion über Steuer und Wirtschaft 2003, 36, 39 []