Umsatzbesteuerung der freien Berufe

Eine Steuer­ber­atungs-GmbH darf ihre Umsätze nicht der Ist­besteuerung unter­w­er­fen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat klargestellt, dass eine Steuer­ber­atungs-GmbH ihre buch­führungspflichti­gen Umsätzen nicht nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten (Ist­besteuerung) gemäß § 20 UStG ver­s­teuern darf. Die Umsätze müssen deshalb nach vere­in­barten Ent­gel­ten (Sollbesteuerung) bere­its vor dem Erhalt des Ent­gelts ver­s­teuert wer­den.

Umsatzbesteuerung der freien Berufe

Eine Steuer­ber­atungs-GmbH mit buch­führungspflichti­gen Umsätzen ist nicht zur Steuer­berech­nung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs entspricht im Wesentlichen sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung, mod­i­fiziert diese aber dahinge­hend, dass auch Steuer­ber­ater und Steuer­ber­ater­sozi­etäten nicht mehr zur Ist­besteuerung berechtigt sind, wenn sie frei­willig Büch­er führen und ihren Gewinn durch Bestandsver­gle­ich ermit­teln. Der Bun­des­fi­nanzhof stützt dies darauf, dass die Ist­besteuerung für Umsätze aus freiberu­flich­er Tätigkeit nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG voraus­set­zt, dass der Unternehmer nicht buch­führungspflichtig ist. Dementsprechend wäre es nicht fol­gerichtig, einem Unternehmer, der zwar nicht buch­führungspflichtig ist, aber frei­willig Büch­er führt, die Ist­besteuerung zu ges­tat­ten.

Das aktuelle Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs ist auch insoweit von grund­sät­zlich­er Bedeu­tung, als der Bun­des­fi­nanzhof die soge­nan­nte Sollbesteuerung, nach der der Unternehmer seine Leis­tung bere­its mit der Leis­tungser­bringung und nicht erst mit der Ent­geltvere­in­nah­mung zu ver­s­teuern hat, für ver­fas­sungs­gemäß hält. Zwar ist der Unternehmer bei der Soll- anders als bei der Ist­besteuerung zur Vor­fi­nanzierung der Umsatzs­teuer insoweit verpflichtet, als er die Umsatzs­teuer für seine Leis­tun­gen ggf. bere­its vor der Vere­in­nah­mung der Umsatzs­teuer von seinem Kun­den an den Fiskus abzuführen hat. Nach dem Urteil des BFH ist diese Ungle­ich­be­hand­lung jedoch nicht zu bean­standen, da die Sollbesteuerung des Unternehmers bei Unein­bringlichkeit des Ent­geltanspruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ent­fällt und an den Begriff der Unein­bringlichkeit zur Wahrung der Besteuerungs­gle­ich­heit keine über­mäßi­gen Anforderun­gen gestellt wer­den dür­fen.

Die gesetzliche Regelung[↑]

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG kann das Finan­zamt auf Antrag ges­tat­ten, dass ein Unternehmer,

  1. dessen Gesam­tum­satz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr nicht mehr als 125.000 Euro betra­gen hat, oder
  2. der von der Verpflich­tung, Büch­er zu führen und auf Grund jährlich­er Bestand­sauf­nah­men regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 der Abgabenord­nung befre­it ist, oder
  3. soweit er Umsätze aus ein­er Tätigkeit als Ange­höriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes aus­führt,

die Steuer nicht nach den vere­in­barten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), son­dern nach den vere­in­nahmten Ent­gel­ten berech­net.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Einkün­fte aus selb­ständi­ger Arbeit die “Einkün­fte aus freiberu­flich­er Tätigkeit. Zu der freiberu­flichen Tätigkeit gehören die selb­ständig aus­geübte wis­senschaftliche, kün­st­lerische, schrift­stel­lerische, unter­rich­t­ende oder erzieherische Tätigkeit, die selb­ständi­ge Beruf­stätigkeit der Ärzte, Zah­närzte, Tierärzte, Recht­san­wälte, Notare, Paten­tan­wälte, Ver­mes­sungsin­ge­nieure, Inge­nieure, Architek­ten, Han­dels­chemik­er, Wirtschaft­sprüfer, Steuer­ber­ater, bera­ten­den Volks- und Betrieb­swirte, verei­digten Buch­prüfer, Steuer­bevollmächtigten, Heil­prak­tik­er, Den­tis­ten, Krankengym­nas­ten, Jour­nal­is­ten, Bild­berichter­stat­ter, Dol­metsch­er, Über­set­zer, Lot­sen und ähn­lich­er Berufe.”

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entste­ht bei der Berech­nung der Steuer nach vere­in­barten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) die Steuer mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind und nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei der Berech­nung der Steuer nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) mit Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums, in dem die Ent­gelte vere­in­nahmt wor­den sind.

Gemein­schaft­srechtliche Grund­lage für § 20 UStG und § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b UStG ist Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 1 und Unter­abs. 3 der Sech­sten Richtlin­ie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG .

Nach Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 1 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG treten der Steuer­tatbe­stand und der Steuer­anspruch zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Liefer­ung des Gegen­standes oder die Dien­stleis­tung bewirkt wird. Nach Unter­abs. 3 kön­nen abwe­ichend hier­von “die Mit­glied­staat­en vorse­hen, dass der Steuer­anspruch für bes­timmte Umsätze oder für Grup­pen von Steuerpflichti­gen zu den fol­gen­den Zeit­punk­ten entste­ht:

  • entwed­er spätestens bei der Ausstel­lung der Rech­nung
  • oder spätestens bei der Vere­in­nah­mung des Preis­es
  • oder im Falle der Nich­tausstel­lung oder ver­späteten Ausstel­lung der Rech­nung …, bin­nen ein­er bes­timmten Frist nach dem Zeit­punkt des Ein­tretens des Steuer­tatbe­stands.

Buchführung und Sollversteuerung[↑]

In dem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall beste­hen keine Anhalt­spunk­te dafür, dass die Klägerin, eine Steuer­ber­atungs-GmbH, die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unter­schritt oder wegen ein­er Befreiung nach § 148 AO die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor­la­gen.

Eine juris­tis­che Per­son mit buch­führungspflichti­gen Umsätzen kann die Steuer­berech­nung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht beanspruchen.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG set­zt “Umsätze aus ein­er Tätigkeit als Ange­höriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG” voraus. Nach ihrem Wort­laut ist die Vorschrift nur auf Unternehmer anzuwen­den, die mit den aus ihren Umsätzen erziel­ten Einkün­ften der Steuerpflicht nach § 1 EStG unter­liegen. Eine kör­per­schaft­s­teuerpflichtige Per­son (§ 1 KStG) wie die Klägerin gehört nicht hierzu. Bei der Ausle­gung der Vorschrift ist jedoch ins­beson­dere der Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität zu beacht­en. Dieser ver­bi­etet es, dass Wirtschaft­steil­nehmer, die gle­ichar­tige Umsätze bewirken, allein wegen deren Rechts­form bei der Mehrw­ert­s­teuer­erhe­bung unter­schiedlich behan­delt wer­den1. Die Ver­weisung auf Umsätze aus ein­er Tätigkeit “i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG” ist nach der Recht­sprechung zu § 4 Nr. 14 UStG daher lediglich als Umschrei­bung der Umsätze ihrer Art nach zu ver­ste­hen.

Aus der Entste­hungs­geschichte sowie dem Zusam­men­hang der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG genan­nten Alter­na­tiv­en ergibt sich, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG mit der Ver­weisung auf “Umsätze i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG” lediglich die Art der Umsätze beze­ich­net und im Übri­gen nicht an die Rechts­form, in der diese getätigt wer­den, son­dern an die Buch­führungspflicht knüpft.

Sowohl unter der Gel­tung der Reichsab­gabenord­nung (RAO) als auch der AO waren und sind für steuer­liche Zwecke buch­führungspflichtig alle Unternehmer, die bere­its auf­grund ander­er Vorschriften buch­führungspflichtig sind (§ 160 RAO und § 140 AO). Zusät­zlich waren nach § 161 Abs. 1 RAO alle Unternehmer buch­führungspflichtig, die die Umsatz­gren­ze von 250.000 DM oder die darüber hin­aus zu beach­t­en­den Betrieb­sver­mö­gens- oder Gewin­ngren­zen über­schrit­ten. Die Umsatz­gren­ze von 250.000 DM entsprach der dama­li­gen Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Anders als § 161 Abs. 1 RAO sind allerd­ings nach § 141 AO nicht mehr alle Unternehmer bei Über­schre­it­en der dort beze­ich­neten Gren­zen buch­führungspflichtig, son­dern nur noch Unternehmer mit gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Einkün­ften.

Unab­hängig von der Buch­führungspflicht kon­nten (und kön­nen auch jet­zt) alle Unternehmer unab­hängig von ihrer Rechts­form die Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beanspruchen, wenn ihr Umsatz die dort beze­ich­nete Gren­ze nicht über­schre­it­et.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. erlaubte –eben­so wie nun­mehr § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung– Unternehmern auch bei Über­schre­it­en der Umsatz­gren­ze die Ist-Besteuerung, wenn sie von der Buch­führungspflicht nach § 161 Abs. 2 RAO (jet­zt § 148 AO) –also der allein steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht– befre­it waren. Unternehmer, die allein auf­grund der steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht in § 161 Abs. 1 RAO Büch­er führen mussten, die aber von dieser Verpflich­tung befre­it waren, soll­ten nicht allein für Zwecke der Umsatzs­teuer Büch­er führen müssen. Dies galt nach der dama­li­gen Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung u.a. für die Umsätze aus ein­er Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG.

Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967 enthielt für die Ange­höri­gen der freien Berufe im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG eine all­ge­meine Ver­wal­tungsregelung, wonach diese auch bei Über­schre­it­en der in § 161 Abs. 1 RAO genan­nten Umsatz­gren­ze nach § 161 Abs. 2 RAO von der Buch­führungspflicht befre­it waren und den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln kon­nten. In Übere­in­stim­mung mit dieser einkom­men­steuer­rechtlichen Beurteilung ging die Finanzver­wal­tung bei Ange­höri­gen der freien Berufe im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG, die auf­grund der steuer­rechtlichen Regelung in § 161 Abs. 1 RAO buch­führungspflichtig waren, stets vom Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. aus2 und ermöglichte deshalb für Umsätze als Ange­höriger eines freien Berufs nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis zur Ein­führung der AO gel­tenden Fas­sung die Steuer­berech­nung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten.

Ob die Ver­wal­tungsregelung in Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR mit der geset­zlichen Vor­gabe in § 161 Abs. 2 RAO vere­in­bar war, die nach der Recht­sprechung nur eine Befreiung auf­grund beson­der­er Härten zuließ, die sich z.B. aus dem Über­schre­it­en der Umsatz­gren­ze durch außergewöhn­liche und ein­ma­lige Geschäftsvor­fälle ergeben kon­nten3, ist für den Stre­it­fall nicht entschei­dungser­he­blich.

Die dama­lige Ver­wal­tung­sprax­is hat­te für Unternehmer, die mit ihren Umsätzen bere­its auf­grund ander­er Vorschriften buch­führungspflichtig waren (§ 160 RAO) keine Bedeu­tung, da sich die Erle­ichterun­gen nach § 161 Abs. 2 RAO nur auf die steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht­en nach § 161 Abs. 1 RAO bezo­gen.

Aus­gangspunkt für die Ein­führung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG war diese bish­erige Ver­wal­tungsregelung zur generellen Befreiung der Ange­höri­gen der freien Berufe im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG von der steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht und die damit zusam­men­hän­gende Möglichkeit der Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.

Nach der amtlichen Geset­zes­be­grün­dung sollte § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG sich­er stellen, dass “den Ange­höri­gen der freien Berufe, deren Gesam­tum­satz im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr mehr als 250.000 Deutsche Mark betra­gen hat, auch kün­ftig die Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten ges­tat­tet wer­den kann. Die Ergänzung war erforder­lich, da § 141 AO –im Gegen­satz zu § 161 RAO– die Ange­höri­gen der freien Berufe nicht mehr zur Buch­führung verpflichtet und somit auch § 148 AO, der die Bewil­li­gung von Erle­ichterun­gen vor­sieht, für Ange­hörige der freien Berufe nicht mehr gilt“4.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckt danach, den auf­grund der Neuregelung in § 141 AO nicht mehr der steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht unter­liegen­den Umsätzen der Ange­höri­gen der freien Berufe, die zuvor mit diesen Umsätzen auf­grund ein­er Befreiung von der steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht nicht buch­führungspflichtig waren, die Steuer­berech­nung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten weit­er­hin zu ermöglichen, auch wenn sie die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG über­schre­it­en.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfasst daher Umsätze, für die vor Inkraft­treten dieser Vorschrift eine Befreiung von der steuer­rechtlichen Buch­führungspflicht bestand, nicht aber Umsätze, die auf­grund ander­er als steuer­rechtlich­er Vorschriften ein­er Buch­führungspflicht unter­la­gen. Dementsprechend ist § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht anwend­bar, wenn der Unternehmer (auch) in Bezug auf die in der Vorschrift genan­nten Umsätze buch­führungspflichtig ist, wie im Stre­it­fall die Klägerin als GmbH nach § 13 Abs. 3 Gmb­HG in Verbindung mit §§ 6 Abs. 1, 238 Abs. 1 HGB 5.

Im Hin­blick auf diesen Nor­mzweck, –die Ver­mei­dung zusät­zlich­er Aufze­ich­nun­gen– solchen Unternehmern, die auf­grund der steuer­rechtlichen Regelun­gen keine Büch­er führen müssen, die Ist-Besteuerung zu ermöglichen, wäre es nicht zu recht­fer­ti­gen, allein auf die Buch­führungspflicht abzustellen und unberück­sichtigt zu lassen, ob der Unternehmer für die § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegen­den Umsätze auf frei­williger Grund­lage Büch­er führt. Daher kommt eine Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auch bei Fehlen ein­er Buch­führungspflicht nicht in Betra­cht, wenn der Unternehmer für die in dieser Vorschrift genan­nten Umsätze frei­willig Büch­er führt.

Vereinbarkeit mit Unionsrecht[↑]

Die Ausle­gung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ver­stößt wed­er gegen die Bes­tim­mungen der Richtlin­ie 77/388/EWG noch gegen all­ge­meine Rechts­grund­sätze oder höher­rangiges Recht.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG über­schre­it­et nicht die Gren­zen der Ermäch­ti­gung in Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG.

Nach Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG sind die Mit­glied­staat­en ermächtigt, den Steuer­anspruch “für bes­timmte Umsätze oder für Grup­pen von Steuerpflichti­gen” erst mit der Vere­in­nah­mung des Preis­es entste­hen zu lassen.

Bei § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG han­delt es sich um eine Vorschrift, die für bes­timmte Umsätze, nicht aber auch für bes­timmte Grup­pen von Steuerpflichti­gen gilt. Die Vorschrift set­zt eine bes­timmte Umsatztätigkeit (Umsätze, die einkom­men­steuer­rechtlich zu Einkün­ften aus freiberu­flich­er Tätigkeit führen) voraus und bezieht sich dabei auf eine bes­timmte Grup­pen­zuge­hörigkeit (Tätigkeit als Ange­höriger eines freien Berufs) nur dazu, um die Art der von ihr erfassten Umsätze zu definieren.

Auch das Erforder­nis, dass für die Umsätze keine Buch­führungspflicht beste­ht und (für sie) auch nicht frei­willig Büch­er geführt wer­den, ändert nichts an der Umsatzbe­zo­gen­heit der Regelung. Denn bei der Buch­führungspflicht nach § 141 AO han­delt es sich um eine betrieb­s­be­zo­gene, nicht aber um eine per­so­n­en­be­zo­gene Verpflich­tung6, die sich, obwohl sie durch eine Per­son zu erfüllen ist, umsatzs­teuer­rechtlich auf bes­timmte Umsätze bezieht. Es kommt daher im Bere­ich der Umsatzs­teuer maßge­blich auf die in dem jew­eili­gen Betrieb aus­ge­führten Umsätze (vgl. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder auf son­stige betriebs‑, nicht aber per­so­n­en­be­zo­gene Merk­male an. Im Hin­blick auf die Abgren­zung zwis­chen buch­führungspflichti­gen und nicht buch­führungspflichti­gen Umsätzen ist es uner­he­blich, dass bes­timmte Gesellschaften, wie z.B. eine GmbH, hin­sichtlich ihrer Umsätze buch­führungspflichtig sind.

Weit­er hat nach der zu Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG ergan­genen Recht­sprechung des EuGH der “Gemein­schafts­ge­set­zge­ber … den Mit­glied­staat­en einen erhe­blichen Spiel­raum ein­räu­men wollen“7. Im Hin­blick auf diesen Umset­zungsspiel­raum beste­hen gegen die vor­rangig umsatzbe­zo­gene Def­i­n­i­tion des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG eben­so wie gegen die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gemein­schaft­srechtlich keine Bedenken.

Gleichbehandlungsgrundsatz[↑]

Die nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG als Regelfall vorge­se­hene Besteuerung bei Leis­tungser­bringung (Soll-Besteuerung) ver­stößt nicht gegen die sowohl im Recht der Europäis­chen Union als auch im nationalen Recht zu beach­t­en­den all­ge­meinen Rechts­grund­sätze.

Nach der Recht­sprechung des EuGH ver­langt der all­ge­meine Grund­satz der Gle­ich­be­hand­lung, dass ver­gle­ich­bare Sachver­halte nicht unter­schiedlich behan­delt wer­den, es sei denn, dass eine Dif­feren­zierung objek­tiv gerecht­fer­tigt ist8. Ver­schiedene Grup­pen von Wirtschaft­steil­nehmern, die sich in ein­er ver­gle­ich­baren Sit­u­a­tion befind­en, sind danach gle­ich zu behan­deln, damit gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. g EGV jede Verz­er­rung des Wet­tbe­werbs auf dem Bin­nen­markt ver­mieden wird9.

Verhältnismäßigkeit und Typisierung[↑]

Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mäßigkeit dür­fen Maß­nah­men nicht über das zur Erre­ichung ihres Zieles Erforder­liche hin­aus­ge­hen10. Im Hin­blick hier­auf ist zu berück­sichti­gen, dass der Unternehmer nach der Recht­sprechung des EuGH im Ergeb­nis let­ztlich als Steuere­in­nehmer für die Vere­in­nah­mung ein­er vom End­ver­brauch­er zu tra­gen­den Ver­brauch­s­teuer zuständig ist11.

Bei der Frage, ob geset­zliche Regelun­gen über­ge­ord­neten Recht­sprinzip­i­en entsprechen, ist auch zu berück­sichti­gen, dass der Geset­zge­ber typ­isieren darf.

Nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ist der Geset­zge­ber bei der Ord­nung von Massen­er­schei­n­un­gen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamt­bild zu erfassen, das nach den ihm vor­liegen­den Erfahrun­gen die regelungs­bedürfti­gen Sachver­halte zutr­e­f­fend wiedergibt. Er darf auf dieser Grund­lage grund­sät­zlich gen­er­al­isierende, typ­isierende und pauschalierende Regelun­gen tre­f­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­mei­dlich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz zu ver­stoßen. Typ­isierung bedeutet, bes­timmte in wesentlichen Ele­menten gle­ich geart­ete Lebenssachver­halte nor­ma­tiv zusam­men­z­u­fassen. Tat­säch­liche Beson­der­heit­en (die dur­chaus bekan­nt sind) kön­nen gen­er­al­isierend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Geset­zge­ber darf sich grund­sät­zlich am Regelfall ori­en­tieren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­heit­en jew­eils durch Son­der­regelun­gen Rech­nung zu tra­gen. Die geset­zlichen Ver­all­ge­meinerun­gen müssen allerd­ings auf eine möglichst bre­ite, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Regelungs­ge­gen­stände ein­schließende Beobach­tung auf­bauen. Ins­beson­dere darf der Geset­zge­ber für eine geset­zliche Typ­isierung keinen atyp­is­chen Fall als Leit­bild wählen, son­dern muss real­itäts­gerecht den typ­is­chen Fall als Maßstab zugrunde leg­en12.

Die durch Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG ange­ord­nete Soll-Besteuerung ver­stößt nicht gegen diese Rechts­grund­sätze.

Der Gemein­schafts­ge­set­zge­ber und im Anschluss hier­an auch der nationale Geset­zge­ber sind ohne Ver­stoß gegen die Grund­sätze der Gle­ich­be­hand­lung und der Ver­hält­nis­mäßigkeit berechtigt, die Besteuerung gegen Ent­gelt erbrachter Leis­tun­gen am Regelfall der Vere­in­nah­mung des Ent­gelts im Anschluss an die Leis­tungser­bringung zu ori­en­tieren.

Es beste­hen den Gle­ich­be­hand­lungs­grund­satz berührende Unter­schiede zwis­chen der Besteuerung nach vere­in­barten Ent­gel­ten und nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG insoweit, als der nach vere­in­barten Ent­gel­ten ver­s­teuernde Unternehmer die für den Steuer­tatbe­stand der ent­geltlichen Leis­tung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entste­hende Umsatzs­teuer gegenüber dem Steuer­gläu­biger vor­fi­nanzieren muss, wenn er die Leis­tung vor der Ent­geltvere­in­nah­mung erbringt. Dem ist aber durch die Ausle­gung des Begriffs der Unein­bringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG) Rech­nung zu tra­gen. “Unein­bringlich” ist eine Forderung, wenn bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelt­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann13. Damit ließe sich eine Prax­is der Finanzver­wal­tung, von ein­er Unein­bringlichkeit erst bei der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens oder der Ein­leitung von Zwangsvoll­streck­ungs­maß­nah­men auszuge­hen, nicht vere­in­baren. Dies reicht zur Gewährleis­tung der Besteuerungs­gle­ich­heit zwis­chen bei­den Besteuerungs­for­men aus. Denn nach der Recht­sprechung ist eine Forderung bere­its dann unein­bringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn der Anspruch auf Entrich­tung des Ent­gelts nicht erfüllt wird und bei objek­tiv­er Betra­ch­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­tende die Ent­gelts­forderung (ganz oder teil­weise) jeden­falls auf abse­hbare Zeit rechtlich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann14.

Im Rah­men der ihm zuste­hen­den Typ­isierungs­befug­nis brauchte der Geset­zge­ber nicht zu berück­sichti­gen, inwieweit es dem Steuerpflichti­gen nach den Gepflo­gen­heit­en einzel­ner Geschäfts­branchen möglich ist, durch Vere­in­barung von An- oder Vorauszahlun­gen, die sich aus der Soll-Besteuerung ergeben­den Liq­uid­ität­snachteile auszu­gle­ichen oder zumin­d­est abzu­mildern, oder ob er offene Forderun­gen sofort beitreiben kann oder im Inter­esse ein­er fort­dauern­den Geschäfts­beziehung ver­spätete Zahlun­gen dulden muss.

Die Anknüp­fung an die Buch­führungspflicht bzw. die frei­willige Buch­führung als Kri­teri­um für die Zuläs­sigkeit der Erlaub­nis zur Ist-Besteuerung für Unternehmer mit Umsätzen über der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG genan­nten Höhe beruht auf sach­lichen Grün­den. Die Besteuerung nach vere­in­barten Ent­gel­ten set­zt Aufze­ich­nun­gen über bere­its erbrachte Leis­tun­gen und die sich aus diesen Leis­tun­gen ergeben­den Forderun­gen voraus, während für die Besteuerung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten die Aufze­ich­nung über Ein­nah­mezu­flüsse aus­re­icht und eine weit­erge­hende Buch­führung nicht erfordert. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG dient dazu, im Umfang der dort beze­ich­neten Umsätze, die Führung geson­dert­er Aufze­ich­nun­gen allein für Umsatzs­teuerzwecke zu ver­mei­den. Führt der Unternehmer nicht nur für die von ihm vere­in­nahmten Ent­gelte, son­dern weit­erge­hend auch hin­sichtlich der von ihm aus­ge­führten Leis­tun­gen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG Aufze­ich­nun­gen, liegen die für eine Soll-Besteuerung erforder­lichen Angaben vor. Für eine Ist-Besteuerung bleibt dann kein Raum, unab­hängig davon, ob diese Aufze­ich­nun­gen auf­grund ein­er geset­zlichen Verpflich­tung oder frei­willig geführt wer­den.

Die Aus­gestal­tung des nationalen Rechts entspricht auch den Erfordernissen der Ver­hält­nis­mäßigkeit. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Stadie15 beruht die Soll-Besteuerung nicht “auss­chließlich auf willkür­lichen, rein fiskalis­chen Erwä­gun­gen, die im diame­tralen Gegen­satz zum Zweck der Steuer ste­hen”. Die Aus­gestal­tung des Steuer­tatbe­standes obliegt dem (Unions-)Gesetzgeber und die von ihm getrof­fene Belas­tungsentschei­dung ist unter Berück­sich­ti­gung der ihm zuste­hen­den Typ­isierungs­befug­nis und der Gel­tung des Soll­prinzips auch beim Vors­teuer­abzug nicht zu bean­standen. Dass eine andere geset­zliche Aus­gestal­tung des Steuer­tatbe­standes (all­ge­meine Ist- anstelle Soll-Besteuerung) möglich und recht­spoli­tisch unter Umstän­den auch vorzugswürdig sein kon­nte, ist für die Beurteilung durch die Recht­sprechung uner­he­blich.

Grundsatz der steuerlichen Neutralität[↑]

Die auf der Ermäch­ti­gung in Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG beruhende Unter­schei­dung zwis­chen der Besteuerung nach vere­in­barten und vere­in­nahmten Ent­gel­ten ver­stößt auch nicht gegen den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität oder gegen den hier­aus abgeleit­eten Grund­satz der Rechts­form­neu­tral­ität.

Nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union, der sich der Bun­des­fi­nanzhof angeschlossen hat, müssen die Mit­glied­staat­en bei der Umset­zung der Bes­tim­mungen der Richtlin­ie 77/388/EWG die ihr zugrunde liegen­den all­ge­meinen Grund­sätze, ins­beson­dere den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität, beacht­en16. Dies gilt auch, wenn Mit­glied­staat­en von Ermäch­ti­gun­gen Gebrauch machen, die ihnen die Richtlin­ie 77/388/EWG ein­räumt. Die Mit­glied­staat­en dür­fen dabei nach der Art der Umsätze oder nach Grup­pen von Steuerpflichti­gen unter­schei­den, sofern sie die Ziele und die all­ge­meinen Grund­sätze der Richtlin­ie 77/388/EWG, ins­beson­dere den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität beacht­en17.

Aus dem Neu­tral­itäts­grund­satz fol­gt ins­beson­dere, dass Wirtschaft­steil­nehmer, die gle­ichar­tige Umsätze aus­führen, bei der “Erhe­bung” der Mehrw­ert­s­teuer18 und im Besteuerungsver­fahren19 nicht unter­schiedlich behan­delt wer­den dür­fen. Für die Frage, ob Waren oder Dien­stleis­tun­gen gle­ichar­tig sind, ist die Iden­tität des Dien­stleis­tungser­bringers und die Rechts­form, in der er seine Tätigkeit­en ausübt, nicht von Bedeu­tung20.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ver­let­zt mit der Beschränkung der Ist-Besteuerung auf die in dieser Vorschrift beze­ich­neten Umsätze, für die keine Verpflich­tung zur Buch­führung beste­ht und für die auch frei­willig keine Büch­er geführt wer­den, wed­er den Neu­tral­itäts­grund­satz noch den hier­aus abgeleit­eten Grund­satz der Rechts­form­neu­tral­ität. Denn der nationale Geset­zge­ber kann den Kreis der Nor­madres­sat­en ein­er Vorschrift ohne Ver­stoß gegen den Grund­satz der Rechts­form­neu­tral­ität nach dem Beste­hen ein­er Buch­führungsverpflich­tung nach den §§ 140 ff. AO bes­tim­men21.

Auch ver­stößt § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gegen das Diskri­m­inierungsver­bot nach Art. 12 EGV und den Grund­satz der Nieder­las­sungs­frei­heit nach Art. 43 EGV. Die Klägerin macht insoweit gel­tend, dass aus­ländis­che Steuer­ber­atungskap­i­talge­sellschaften auf­grund von § 49 Abs. 2 EStG –anders als inländis­che Steuer­ber­atungskap­i­talge­sellschaften– Einkün­fte nach § 18 EStG erziel­ten und daher zur Steuer­berech­nung nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten berechtigt seien. Wie aber oben aus­ge­führt, gilt § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG für alle nicht buch­führungspflichti­gen und nicht buch­führen­den Unternehmen, die die in Nr. 3 genan­nten Umsätze erbrin­gen, unab­hängig von ihrer Rechts­form und auch unab­hängig von ihrer Ansäs­sigkeit.

Kein Grundrechtsverstoß[↑]

Weit­er liegt auch kein Ver­stoß gegen Grun­drechte des Grundge­set­zes vor.

Nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ist das Gemein­schaft­srecht (Union­srecht) grund­sät­zlich nicht am Maßstab der Grun­drechte des Grundge­set­zes zu über­prüfen, soweit nicht gel­tend gemacht wird, dass die europäis­che Recht­sen­twick­lung ein­schließlich der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union unter den erforder­lichen Grun­drechtss­chutz abge­sunken ist. Gle­ich­es gilt für den Fall der Umset­zung europäis­ch­er Richtlin­ien durch das nationale Recht. Zwar ist der nationale Geset­zge­ber, wenn er über einen Spiel­raum bei der Umset­zung von sekundärem Union­srecht ver­fügt, an die Vor­gaben des Grundge­set­zes gebun­den; er unter­liegt insoweit in vollem Umfang der ver­fas­sungsrechtlichen Über­prü­fung. Soweit aber die Norm­set­zung zwin­gend dem Union­srecht fol­gt, ist sie eben­so wie das sekundäre Union­srecht selb­st nicht am Maßstab der deutschen Grun­drechte zu prüfen, son­dern unter­liegt dem auf Union­srecht­sebene gewährleis­teten Grun­drechtss­chutz22.

Eine Prü­fung des nationalen Rechts kommt nach diesen Grund­sätzen nur insoweit in Betra­cht, als Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG einen Ermessensspiel­raum ein­räumt. Die Dif­feren­zierung bei der Steuer­berech­nung nach Maß­gabe ein­er Buch­führungspflicht und frei­willig geführter Büch­er ver­let­zt –ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klägerin– nicht Art. 9 und 12 GG. Entschei­det sich die Klägerin für die Rechts­form ein­er GmbH, um die mit dieser Rechts­form ver­bun­de­nen Vorteile wie z.B. Haf­tungsab­schir­mung in Anspruch zu nehmen, hat sie auch die damit ver­bun­de­nen Nachteile wie z.B. den Zwang zur Buch­führung und die dann hier­aus ergebende Verpflich­tung zur Besteuerung nach vere­in­barten Ent­gel­ten zu beacht­en. Wet­tbe­werb­snachteile gegenüber steuer­ber­a­ten­den Sozi­etäten in der Rechts­form ein­er GmbH, die frei­willig Büch­er führen, beste­hen aus den genan­nten Grün­den nicht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Juli 2010 — V R 4/09

  1. z.B. EuGH, Urteile vom 10.09.2002 — C‑141/00 [Kügler], Slg. 2002, I‑6833; und vom 06.11.2003 — C‑45/01 [Dornier], Slg. 2003, I‑12911; BFH, Urteile vom 18.03.2004 — V R 53/00, BFHE 204, 503, BSt­Bl II 2004, 677; vom 26.09.2007 — V R 54/05, BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262; und vom 13.07.2006 — V R 40/04, BFHE 213, 436, BSt­Bl II 2006, 938 []
  2. vgl. hierzu Flück­iger in Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG, § 20 Rz 18 []
  3. BFH, Urteil vom 17.09.1987 — IV R 31/87, BFHE 151, 64, BSt­Bl II 1988, 20 []
  4. BT-Drs. 7/5458 S. 13 []
  5. Ein­schränkung zu BFH, Urteil vom 22.07.1999 — V R 51/98, BFHE 189, 211, BSt­Bl II 1999, 630, wonach eine juris­tis­che Per­son all­ge­mein nicht zur Steuer­berech­nung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt ist []
  6. Drüen, in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 141 AO Rz 8 []
  7. EuGH, Urteil vom 26.10.1995 — C‑144/94 [Italit­ti­ca S.P.A.], Slg. 1995, I‑3653, HFR 1996, 100 Rand­nr. 15 []
  8. EuGH, Urteil vom 10.04.2008 — C‑309/06 [Marks & Spencer], Slg. 2008, I‑2283 Rand­nr. 51 []
  9. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 — C‑174/08 [NCC], BFH/NV Beilage 2009, 2114 Rand­nr. 44 []
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 18.12.1997 — C‑286/94 [Molen­hei­de u.a.], Slg. 1997, I‑7281 Rand­nr. 48 []
  11. EuGH, Urteil vom 21.02.2008 — C‑271/06 [Net­to Super­markt], Slg. 2008, I‑771, BFH/NV Beilage 2008, 199 Rand­nr. 21, m.w.N. []
  12. vgl. z.B. BVer­fG, Urteil vom 09.12.2008 — 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVer­fGE 122, 210 []
  13. BFH, Urteil vom 20.07.2006 — V R 13/04, BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22, Leit­satz 1 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22 []
  15. Stadie, Umsatzs­teuer-Rund­schau 2010, 241 []
  16. EuGH, Urteile vom 12.01.2006 — C‑246/04 [Turn- und Sportu­nion Wald­burg], Slg. 2006, I‑589; und vom 28.06.2007 — C‑363/05 [JP Mor­gan Flem­ing Claver­house Invest­ment Trust plc], Slg. 2007, I‑5517; BFH, Urteile in BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262; und vom 16.04.2008 — XI R 73/07, BFHE 221, 484, BSt­Bl II 2009, 1024 []
  17. EuGH, Urteil Turn- und Sportu­nion Wald­burg in Slg. 2006, I‑589 Rand­nr. 35 zu Art. 13 Teil C der Richtlin­ie 77/388/EWG []
  18. EuGH, Urteile Kügler in Slg. 2002, I‑6833 Rand­nr. 30; vom 16.09.2004 — C‑382/02 [Cim­ber Air], Slg. 2004, I‑8379 Rand­nr. 24, betr­e­f­fend Art. 15 der Richtlin­ie 77/388/EWG; vom 08.12.2005 — C‑280/04 [Jyske], Slg. 2005, I‑10683 Rand­nr. 39, betr­e­f­fend Art. 26a der Richtlin­ie 77/388/EWG; und Urteil JP Mor­gan Flem­ing Claver­house Invest­ment Trust plc in Slg. 2007, I‑5517 Rand­nr. 46, betr­e­f­fend Art. 13 der Richtlin­ie 77/388/EWG []
  19. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 — C‑132/06 [Kommission/ Ital­ien], Slg. 2008, I‑5457, BFH/NV Beilage 2008, 288 Rand­nr. 39 []
  20. EuGH, Urteile Kügler in Slg. 2002, I‑6833 Rand­nr. 30; vom 17.02.2005 — C‑453/02 und C‑462/02 [Lin­newe­ber und Akri­tidis], Slg. 2005, I‑1131 Rand­nrn. 24 und 25; und Turn- und Sportu­nion Wald­burg in Slg. 2006, I‑589 Rand­nr. 34 []
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 484, BSt­Bl II 2009, 1024, zu § 24 UStG []
  22. BVer­fG, Beschluss vom 27.07.2004 — 1 BvR 1270/04, NVwZ 2004, 1346 []